מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, אשל הירדן אחזקות 2000 בע”מ נגד מנהל מס שבח חיפה (1), נקבע כי הנחה במס שבח בגין “מכירת זכות במקרקעין”, תינתן גם במכירת מניות באגוד מקרקעין, שכן יש לפרש את חוקי המס פירוש תכליתי, ולא להתייחס ללשון החוק בלבד.
מקרה זה הובל על ידִי באופן אישי, ובעזרתו המופלאה של ד”ר אבי גורמן, עו”ד שהוביל את הייצוג המשפטי.

העובדות

1. ביום 1.7.2002, ייסדה חברת אשל הירדן, שותפות רשומה בשם “הדר גיל הזהב שותפות מוגבלת”, במטרה לרכוש מקרקעין ולבנות עליהם.
   
   
2. בין החודשים יולי לאוקטובר 2002, רכשה השותפות חלקת קרקע בחיפה, ובנתה עליה בנייני דירות. הבנייה הסתיימה בשנת 2005.
   
   
3. בשנת 2008, מכרה אשל הירדן את חלקה בשותפות.
   
   
4. כל נכסיה של השותפות הם זכויות במקרקעין, ואין מחלוקת כי היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין. אין גם מחלוקת, כי מכירת חלקה של אשל הירדן בשותפות הייתה פעולה באיגוד מקרקעין.

גדר המחלוקת

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש לראות מכירת זכויות באיגוד מקרקעין כ”מכירת זכות במקרקעין”, לצורך מתן הנחה ממס שבח לפי סעיף 48א(ד1)(1) לחוק?

העוררת טוענת

6. לפי פירוש תכליתי של סעיף 48א(ד1)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת “זכות במקרקעין” כוללת גם “מכירת זכות באיגוד מקרקעין”.

מנגד, טענות המשיב

7. סעיף 48א(ד1)(1) לחוק מיסוי מקרקעין פותח במילים: “מכירת זכות במקרקעין…”.  לפי פירוש מילולי של הסעיף, הנחת המס ניתנת רק למי שמכר זכות במקרקעין, ולא למי שמכר זכות באיגוד מקרקעין.

ההכרעה

8. גישת הפרשנות הנוהגת במשפט הכללי, היא תורת הפרשנות התכליתית. לשון החוק היא נקודת המוצא, אולם כל חוק יש לפרש על פי התכלית המונחת ביסודו. כפי שנפסק בעניין קיבוץ חצור (2): “לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה… בחוק מס, ככל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית”. הנשיא ברק, בחיבורו “פרשנות החקיקה” (3), כותב כי “השופט חייב לקיים את תכלית החקיקה, הוא אינו רשאי להתעלם ממנה, היא מחייבת אותו, גם אם אינה נראית לו”.
   
   
9. במסגרת תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נחקק סעיף 48א(ד1)(1) לחוק, הקובע כי ב”מכירת זכות במקרקעין”, אשר נרכשה במהלך ‘התקופה הקובעת’, זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% ממס השבח בגין המכירה. השאלה היא האם יש לראות את אי ההתייחסות בסעיף ל”מכירת זכות באיגוד מקרקעין”, או ל”פעולה באיגוד”, כהשמטה מכוונת, המלמדת כי הסעיף אינו חל על פעולה באיגוד, או שמא פירוש תכליתי מלמד שהסעיף חל גם על פעולה באיגוד.
   
   
10. תכליתו של תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין היא להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד את בעלי נכסי המקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, כדי לחלץ את שוק המקרקעין מהמיתון בו היה שרוי אותה עת. בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב, כי ההפחתה במס “תחול הן לגבי יחידים והן לגבי תאגידים, בין במישור הפרטי ובין במישור העסקי”. תכלית זו מושגת, בין שיתומרצו פעולות של מכירה ישירה של זכויות, ובין שיתומרצו פעולות באיגוד מקרקעין, המשיגות את אותו היעד. מכירת הזכויות באיגוד מקרקעין אינה אלא מכירה בעקיפין של המקרקעין עצמם.
    
    
11. בפסק דין פולינווסט אסטבלישמנט (4), קבע בית המשפט העליון כי: “בהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין שתוכנהּ מכירת זכות במקרקעין, ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש… זוהי פיקציה משפטית, שלפיה יש לראות את עושה הפעולה כאילו הוא מוכר את המקרקעין השייכים לחברה (ולא לו) בסכום שהחברה הייתה זוכה לו אילו הייתה היא עצמה מוכרת את המקרקעין”. קביעה דומה ניתנה גם בפסק דין חצרוני (5).
    
    
12. הגישה הרואה בפעולה באיגוד מקרקעין “זכות במקרקעין”, מתיישבת עם המדיניות הפרשנית שביסוד דיני מיסוי מקרקעין, לפיה יש לבחון את התוכן הכלכלי ואת המהות האמיתית של “מכירת זכות במקרקעין”.
    
    
13. נקבע כי במקרה זה, מכירת המניות בשותפות היא בגדר מכירת זכות במקרקעין, ועל כן חלה לגביה ההנחה בשיעור 20% ממס השבח, כפי שנקבע בסעיף 48א(ד1)(1) לחוק.

הערר התקבל. ניתן ביום 15.4.2010.

נפסק כי מנהל מס שבח יישא בהוצאות משפט בסך של 5,000 ש”ח.

דעת המחברת

לשם השגת כל הדרוש, למדנו והפקנו את הפרוטוקולים של ועדת הכספים, מהם ניתן היה ללמוד במפורש, שההנחה כוונה גם למניות, והניסוח הסופי לא תאם את מה שדיברו עליו בוועדת הכספים.

הערות שוליים:

1. ו”ע 13167-11-09 אשל הירדן אחזקות 2000 בע”מ נ’ מנהל מס שבח חיפה
2. ע”א 165/82 קיבוץ חצור נ’ פקיד שומה רחובות
3. אהרון ברק, פרשנות במשפט כרך ב’, פרשנות החקיקה, תשנ”ג
4. ע”א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ע”א 4343/03 חצרוני ואח’ נ’ מנהל מס שבח טבריה

המאמר נכתב ביום 17.7.2017.

#400