מכירת נכס מקרקעין בידי עוסק מורשה – האם חייבת בתשלום מס ערך מוסף?

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, נבוק אליהו, גלזר גבריאל נגד רשות המיסים (1), נקבע כי אין די ברישום השותפים כעוסק במשרדי מע”מ, כדי לקבוע שיש בידם עסק להשכרת נדל”ן. אם לא קיים עסק, הרי שמכירת המקרקעין אינה מהווה מכירת ציוד המשמש לצורך העסק, ולכן אינה חייבת בתשלום מע”מ.

העובדות

השותפים אליהו נבוק וגבריאל גלזר רכשו בשנת 1977 נכס מסחרי בתל אביב מאדם פרטי. בהסכם רכישת הנכס בתל-אביב, לא נזכר מע”מ. לשותפים לא היו הוצאות או תשומות, וכן הם לא ניכו מס תשומות בשל רכישת הנכס או החזקתו.
הנכס בתל אביב הושכר לחברה בבעלות השותפים, שהשתמשה בו כמפעל, ואף הקימה בו מבנה תעשייתי. החברה הוציאה חשבוניות מס עצמיות בגין דמי השכירות, לצורך דיווח למע”מ.
בשנת 1988, העתיקה החברה את פעילותה לחולון, ולכן השכירו השותפים את הנכס בתל אביב לשוכר שהוציא חשבוניות מס עצמיות, עד לשנת 1994.
בשנת 1994, פתחו השותפים תיק שותפות שנרשם כעוסק במע”מ, והחלו להוציא חשבוניות מס לשוכרי הנכס בתל אביב. השותפות דיווחה למע”מ על השכרת הנכס בתל אביב, ושילמה מס עסקאות כמתחייב.
החברה בבעלות השותפים שכרה נכס בחולון, אשר רשום בטאבו אף הוא על שם השותפים. הדיווח למע”מ בגין השכרת הנכס בחולון, נעשה במסגרת תיק השותפות. השותפות ניכתה מס תשומות בגין נכס זה.
בשנת 2010, מכרו השותפים 76% מהזכויות בנכס בתל אביב, לקבוצת רוכשים. יתרת הבעלות בנכס נותרה ביד השותפים, כחלק מקבוצת הרוכשים. בהסכם המכר נקבע כי סכום התמורה הוא “בתוספת מע”מ כחוק, ככל שחל מע”מ”.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

האם מכירת הנכס בתל אביב היא מכירת ציוד בידי עוסק שעסקו בהשכרת מקרקעין, עסקה החייבת במע”מ, או שמא מדובר במכירת נכס פרטי על ידי אנשים פרטיים בעסקה שאינה חייבת במע”מ?
האם רישום השותפות במשרדי מע”מ, מעיד כי השותפות היא עוסק לצורך חוק מע”מ?

המערערים טוענים

השותפים כלל לא ניהלו עסק של השכרת נכסים, קבלת דמי השכירות לא הייתה כרוכה ביגיעה אישית, ולא נוהל מערך ארגוני או מנגנון לצורך פרסום, פיתוח, ניהול חשבונות וכדומה. אין מדובר בהיקף נכסים נרחב, אלא במקרקעין יחידים. השותפים לא סיפקו שירותים כלשהם לשוכרים, ולא נעזרו במימון חיצוני.
פעילות ההשכרה הייתה נטולת סיכונים, היות שדמי השכירות נגבו בסכומים קבועים, ולא הושפעו מהצלחתם העסקית של השוכרים.
ההכנסה מהשכרת הנכסים הוצגה, לצורך מס הכנסה, כפסיבית, ודווחה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (ולא לפי סעיף 2(1) לפקודה).
הרישום בשנת 1994 כ”עוסק” הנו טעות. הפסיקה קובעת, כי רישום כ”עוסק” איננו בהכרח ראיה חותכת לקיומו של “עסק”. ככלל, הרישום כעוסק אינו אלא דקלרטיבי בלבד ולא קונסטיטוטיבי.
לא נוכה מס תשומות בקשר לרכישת הנכס בתל אביב, ועל כן, לא יוקנה לשותפים כל יתרון בלתי הוגן אם מכירת הנכס לא תחויב במס.

מנגד, טענות המשיב

הרישום כ’עוסק’ מעיד על קיומו של עסק.
השותפות היא ‘עוסק’ לצורך חוק מע”מ, והיא האישיות המשפטית שביצעה את עסקת מכירת המקרקעין.
פעילות השכרת מקרקעין של השותפות עולה לכדי ‘עוסק’ במקרקעין.
המקרקעין שנמכרו, היוו ‘ציוד’ באותו עסק במקרקעין.
ההיקף הכספי של ההכנסות מדמי שכירות, טיב הנכסים המושכרים, הבקיאות והידע בתחום הנדל”ן וקיומו של מנגנון עסקי, המשתקף בהיקף ובסוג ההוצאות המופיעות בדו”חות הכספיים, מעידים על קיום עסק של השכרה.
השותפים, מיוזמתם, נרשמו כעוסקים, והתנהלו כעוסקים רשומים במשך פרק זמן ארוך, שבמהלכו הם נקטו פעולות השמורות לעוסקים בלבד: הוצאת חשבוניות מס (בקשר לשני הנכסים) וניכוי מס תשומות (בקשר לנכס בחולון).
הטענה לפיה הרישום בטעות יסודו, היא תועלתנית, ומועלית כעת רק בעקבות מכירת הנכס בתל אביב, וכדי להימנע מתשלום מס בגינה.

ההכרעה

בהקשר לשאלה הראשונה, “ציוד” שמכירתו נחשבת ל”עסקה” לעניין החוק, הוא נכס “ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו…”. הגדרה זו מציבה דרישה כפולה של קיום “עסק”: על הנכס לשמש “בעסקיו” של בעלי הנכס, ועל הבעלים עצמו להיות “עוסק”. “עוסק” הוא “מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו…”. כלומר: יש לבחון אם השותפים ניהלו “עסק” של השכרת נכסי נדל”ן, וָלא, מכירת הנכס בתל אביב לא תיחשב למכירת “ציוד”, והיא לא תחויב במס ערך מוסף.
מבחני העזר לקיומו של עסק, פותחו בפסיקה (2)(3)(4). בניתוח המקרה באמצעות מבחני העזר, התייחסו השופטים למכלול הפעילות, כלומר: השכרתם של שני הנכסים, בתל אביב ובחולון, ומצאו כדלקמן:
א. מספר הנכסים מועט – מדובר בשני נכסים בלבד.
ב. השוכרים שכרו את הנכס לתקופות ארוכות, ותחלופת השוכרים הייתה מועטה.
ג. לא הייתה התעסקות או “יגיעה” שוטפת לצורך הצמחת ההכנסה. “גורם הייצור”, שבזכותו נצמחו הכנסות השכירות, היה תכונות הנכס המושכר עצמו, ולא פועלם של בעליו – במיוחד במשך התקופות הארוכות שהשוכרת הייתה החברה שבבעלות השותפים.
ד. העדר מימון זר.
ה. דמי השכירות נקבעו כסכום חודשי קבוע, כך שהמשכירים לא נטלו על עצמם סיכון מסחרי מיוחד. כאשר הושכר הנכס לחברה של השותפים, ההשכרה לא הייתה כרוכה בסיכון כלל.
ו. לא הועסקו עובדים או נותני שירותים לצורך הטיפול השוטף בנכסים.
פעולת ההשבחה היחידה הייתה הקמת מבנה תעשייתי על ידי החברה השוכרת, וזאת לשימוש העצמי שלה כמפעל לייצור מוצרי אלומיניום.
ז. היקף ההכנסות מדמי שכירות הוא גדול – ממוצע שנתי של כ-1.432 מיליון ש”ח. על אף שסכום זה איננו מבוטל, אין בו אינדיקציה ל”עסקיות” ההשכרה. הרי נכס בודד, בעל שווי גבוה, יכול להיות מושכר באופן הפסיבי ביותר, ולהניב דמי שכירות גבוהים בשל יתרונותיו.
ח. רשות המסים הדגישה את אופי הנכס, אשר שימש לתעשייה במרוצת השנים, כגורם שמחייב את המסקנה, כי ההכנסה מהשכרת הנכס נובעת מניהול עסק. אולם אין קשר הכרחי או מחייב בין “אופי” הנכס המושכר לבין סיווג ההכנסה המופקת ממנו. כשם שאדם יכול לנהל פעילות עסקית מובהקת המורכבת מהשכרת דירות מגורים, כך אדם יכול להשכיר בהשכרה פסיבית לחלוטין, נכס בעל אופי מסחרי מובהק, כחנות או מפעל. כל עוד המשכיר איננו שותף לניהול הפעילות העסקית הנערכת במושכר על ידי השוכר, אזי עסקיו של השוכר אינם מכתימים את טיב ההכנסה בידי המשכיר.
ט. גם בנוגע לקיום בקיאות בתחום המקרקעין, אין כל עובדה או נסיבה העשויה לתמוך במסקנה זו. מוטב היה להניח לעניין זה, ולא למצוא “סימני בקיאות” בכוח ובאילוץ, היכן שאין כאלה.
י. בדוחות הכספיים פורטו הוצאות, כגון: תיקונים ואחזקה בסכומים של עשרות אלפי שקלים ויותר בשנה, שירותים מקצועיים בסכומים של עשרות אלפי שקלים בשנה ויותר, איטום מבנה, דמי תיווך, עמלות בנקים, ביטוח מבנה, פרסום, ועוד. אולם, יש לזכור כי סך דמי השכירות בגין שני הנכסים באותן שנים, היה כ-13.78 מיליון ש”ח. סכומי ההוצאות, במצטבר, לכל התקופה ולשני הנכסים, מהווים כ-9.7% ממחזור דמי השכירות. למרות שחלק מהסכומים אינם זניחים, אין בהם סימן ממשי לכך שפעילות ההשכרה עלתה לכדי עסק, במיוחד כשנראה שכל הוצאות (או לפחות רובן) הוצאו בקשר לנכס בחולון.

לסיכום, קובעים השופטים, כי השותפים לא ניהלו עסק של השכרת נכסי נדל”ן. על כן, אין מקום לומר כי הנכס בתל אביב “שימש בעסק” או “נועד לשמש בעסק”, ולפיכך אין הוא בבחינת “ציוד” כמשמעותו בסעיף 1 לחוק. כתוצאה מכך, מכירת הנכס איננה “עסקה” (כהגדרתה בסעיף 1), ולא תחול חבות במס בגינה על פי סעיף 2 לחוק.
השופטים מעירים, כי ייתכן שקבלת טענת רשות המיסים בעניין קיומו של עסק במקרה זה, הייתה מתגלה כ”ניצחון פירוס” עבורה, בשל השלכות על תיקים אחרים בנסיבות דומות (למשל, כאשר נפקות סיווג הפעילות היא לעניין קיזוז הפסדים מעסק או כנגד הכנסה מעסק).
בהקשר לשאלה השנייה, מציינים השופטים כי קיימת תמימות דעים הן בפסיקה והן בספרות המקצועית, כי הרישום כ’עוסק’ במע”מ איננו מקים חזקה ראייתית חלוטה. אולם, מהו משקלו הראייתי של רישום דקלרטיבי זה?
חובת הרישום קבועה בסעיף 52 לחוק מס ערך מוסף. החוק עצמו צופה מצב שבו יירשם אדם כעוסק, אף על פי שהוא לא היה חייב (או זכאי) לעשות כן. בעניין זה, קובע סעיף 61(א) לחוק, כי “(א) ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום”.

ההלכה הפסוקה היא כי אין בעצם הרישום כעוסק, כדי להביא בהכרח למסקנה כי מתנהל עסק בידי האזרח, וזאת גם כאשר הטענה להעדר עסק מועלית על ידי האזרח עצמו אשר ביקש את הרישום. בפסק דין פליצה (5), המוביל בנושא זה, הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי לא התנהל עסק כי: “לא נתקיימו… המאפיינים של ריבוי נכסים ועסקאות, מומחיות ותחכום מקצועיים, פעילות אינטנסיבית וכדו'”. למסקנה דומה הגיעו השופטים בעניין הולצר (6): “רישום נישום כעוסק אינו אלא דקלרטיבי … ואולם, אין גם לשכוח, שגם אילו היה רשום באותה עת כעוסק, לא היה הדבר יוצר חזקה לחובתו. החוק מקנה למשיב סמכות לשנות ואף לבטל רישום, בנסיבות מתאימות …” .
פסיקת בתי משפט הציבה רף גבוה לכל ניסיון מצד נישום או עוסק לסתור בשלב מאוחר את האמור בדיווחים שהוא עצמו הגיש קודם לכן לרשויות. דיווחיו המקוריים של הנישום או של העוסק נתפסים כ”הודאת בעל דין”, וחל עליו נטל להוכיח מדוע מצג מאוחר יותר, שאיננו עולה בקנה אחד עם הדיווח הראשוני, הוא הנכון והאמין. בעניין שביט (7) נאמר: “במסגרת שומתו העצמית, מוטלת על נישום החובה להציג בפני פקיד השומה מצג אמת של הכנסותיו והוצאותיו, בתום לב ובגילוי נאות. המועד בו על נישום לפשפש היטב בנתוניו, להיוועץ בגורמים המתאימים ולגבש את דיווחיו באופן שישקפו אל-נכון את השומה האמתית, קודם למועד הגשת הדו”חות. דו”ח שהוגש, אמור לשקף תמונת הכנסות והוצאות אמתית, ועל בסיסו אמור להיות מחושב המס המשתלם מידי הנישום”. בעניין בראון-פישמן (8), הוסבר כי: “בהקשר זה, הכלל הוא, ואיני רואה סיבה לסטות ממנו, כי רישומו של נכס במאזן כ”רכוש קבוע”, מהווה למצער ראיה לכאורית, ואף מעין “הודאת בעל דין”, לכך שהפעילות בו היא הונית”. ובעניין פיננסטיק, (9) נאמר כי: “כלל הוא כי נישום מחויב על דיווחיו והצהרותיו ועל האופן שבו הוא מציג את עצמו, וכי לא בנקל יתאפשר לו לסגת מדיווחים והצהרות אלה”.
ככל שהדיווח הראשוני מפורט וממוקד יותר – כך שניתן להסיק כי הנישום או העוסק נתן את דעתו לנושא הספציפי ובחר באופן דיווח מסוים – כך יוחמר הנטל המוטל עליו, אם ינסה לאחר מכן לסטות מתוכנו של הדיווח. אף על פי כן, הדברים אינם מוחלטים, ופסק דין פליצה ממחיש, כי בנסיבות מתאימות, אין לשלול מן העוסק את האפשרות להראות כי המציאות העסקית איננה תואמת את האמור בדו”ח, מסמך או ידיעה שהוא עצמו מסר לשלטונות המס.

בנסיבות מקרה זה, הגיעו השופטים למסקנה, כי הנכס בתל אביב לא שימש בעסק שנוהל על ידי השותפים, על אף רישומם (באמצעות השותפות) כעוסק מורשה. מדובר במקרה מובהק של השכרה פסיבית. במקרה “גבולי” יותר ומובהק פחות, היה מקום לייחס משקל רב יותר לרישום כ’עוסק’. אולם, כאשר הפסיביות של ההשכרה ברורה, אין הרָשום גובר על המציאות, בהעדר הצדק מיוחד.
שיקול חשוב במתן משקל לעצם הרישום כעוסק, הוא פוטנציאל הניצול לרעה של מעמד העוסק על ידי האזרח. בדרך כלל, הניצול לרעה יבוא לידי ביטוי בניכוי מס תשומות. במקרה הנוכחי, לא נוכה מס תשומות בעת רכישת הנכס בתל אביב או בשל החזקתו. מס תשומות נוכה, רק בגין רכישת הנכס בחולון, כאשר מכירתו בעתיד ממילא תהיה חייבת במס. נוסף על כך, הנכסים הושכרו לאורך השנים לעוסקים. כתוצאה מכך, עסקאות השכירות ממילא היו חייבות במס ערך מוסף, בלי קשר לרישום השותפים כ’עוסק’.
מכאן, שלא נוצר לשותפים כל יתרון בהיותם רשומים כ’עוסק’ באשר לנכס בתל אביב. ניכוי מס התשומות בקשר לנכס בחולון, אינו מטה את מאזן השיקולים הכולל, או מהווה “ניצול לרעה”, המצדיק את כבילת השותפים לרישומם כעוסקים, חרף העדר פעילות עסקית ממשית בשטח (אם כי קבלת טענתם בערעור זה, עשויה להצדיק בחינה מחודשת של זכאותם לנכות מס תשומות בקשר לנכס בחולון – נושא שכלל איננו נדון כאן).

השותפים דיווחו על דמי השכירות כהכנסה פסיבית, לצורך מיסוי לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה. במובן זה, השותפים היו עקביים, ויש בכך כדי להחליש את חשיבותו של עצם הרישום כעוסק לצורכי מס ערך מוסף.
בהוראת פרשנות 4/94, מאפשרת רשות המסים את רישומו של אדם כעוסק, גם אם לכאורה הוא איננו זכאי לכך על פי דין. ההוראה נחוצה, כאשר לכאורה אין זכאות להירשם מאחר שאין עסק בפועל. האפשרות להירשם קיימת, כל עוד נשמרת הסימטריה בין ניכוי מס תשומות ברכישת הנכס ובין החיוב במס עסקאות במכירת הנכס. אם כן, מדוע להחמיר עם אדם שנרשם כעוסק, חרף העובדה שהוא איננו מנהל עסק ולא ניכה מס תשומות בעת רכישת הנכס, וכל מבוקשו הוא לא לשלם מס (באופן סימטרי) בעת מכירת הנכס?
השופטים מסכימים כי בנסיבות אלו, רישום השותפים כעוסקים אינו מחייב את המסקנה כי היה להם עסק של השכרה. הרישום, במקרה זה, אינו מהווה ניצול לרעה, גם אם מכירת הנכס בתל אביב לא תחויב במס.

הערעור התקבל. ניתן ביום 5.5.2016.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ₪.

דעת המחברת

המקרה הזה מלמד אותנו שוב ושוב את המבחנים של קיומו של עסק. אכן, לא בכל מקרה שבו המוכר הוא “עוסק” לעניין מע”מ, הוא חייב במע”מ במכירת הנכס. ניתן לראות סקירה מאוד מפורטת של בית המשפט לכל המבחנים, ובהם, העדר יגיעה אישית של הבעלים לגבי ההשכרות, חוזים לטווח ארוך, וכן הלאה.
מוצע ללמוד את המקרה הזה לעומק ולהשתמש בזה.

הערות שוליים:

ע”מ 4747-09-14 נבוק אליהו, גלזר גבריאל נ’ רשות המיסים
ע”א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף
ע”א 9412/03 עמי חזן נ’ פקיד שומה נתניה
ע”א 9187/06 רפאל מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקווה
ע”א 267/86 מנהל המכס ומע”מ נ’ חברת ראובן פליצה בע”מ
ע”ש 613/02 הולצר נ’ ממונה אזורי מע”מ חיפה
ע”א 1134/11 ר.מ שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח בע”מ ואח’ נ’ פקיד שומה באר שבע
ע”א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע”מ נ’ פשמ”ג
ע”מ 14-02-621 פיננסיטק בע”מ נ’ פקיד שומה פתח תקווה