חישוב לינארי מטיב אינו חל במכירה לאח, ואינו חל על מכירת נכסי עיזבון, שאיננה ‘חלוקה ראשונה’

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בנצרת, ישראל רונן ניסן נגד מנהל מיסוי מקרקעין נצרת (1), נדונה מכירת חלקו בדירה של יורש, לאחיו. המכירה התקיימה מיד לאחר כניסתו לתוקף של חוק ההסדרים, הקובע ‘חישוב מס מטיב’, לפיו, מס השבח בעסקת המכר המדוברת הוא אפסי. אולם המחוקק קבע שחישוב לינארי מטיב לא יחול במכירה לקרוב משפחה, שלא נעשתה במסגרת חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון.

העובדות

1. ישראל וארבעת אחיו ירשו מאביהם דירה בעפולה, כך שכל אחד מהם ירש חמישית מהדירה. ישראל ושלושה מהאחים מכרו את חלקיהם לאח החמישי. הסכם המכירה של חלקו של ישראל נכרת ביום 6.1.2014.
2. לאב הייתה גם מחצית דירה בקרית ים, שירשו הבנים, ולכן מכירה על ידי האחים אינה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק.
3. ישראל דיווח על המכירה, וביקש שמס השבח יחושב בחישוב לינארי מטיב, לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. המנהל דחה את השומה העצמית, בטענה כי מדובר במכירה לקרוב, וחייב את העסקה לפי סעיף 48א(ב1) לחוק. ישראל הגיש השגה, ומשזו נדחתה, הגיש ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

4. האם מכירת חלקו של ישראל בדירה לאחיו, להבדיל ממכירתה לאדם זר, אינה זכאית לחישוב לינארי מטיב של מס השבח?
5. האם מדובר במכירה החייבת במס שבח, או בהעברת זכויות, בתמורה, במסגרת חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, הזכאית לחישוב לינארי מטיב?

העורר טוען

6. סעיף 44(ד)(1)(א)(ב)(ג) לחוק ההסדרים מתייחס למכירה של שתי דירות לקרוב. הדרישה בסעיף היא ש”המכירות”, בלשון רבים, לא תהיינה לקרוב. אין כל מגבלה באשר למכירת דירה אחת לקרוב.
7. כוונת המחוקק הייתה למנוע תכנוני מס אגרסיביים במכירה בין קרובים. במקרה זה, אין חשש לתכנון מס אגרסיבי, ועל כן אין להטיל את המגבלה בדבר מכירה לקרוב, כאשר מדובר במכירת דירה אחת בלבד.
8. החרגת המכירה לקרוב אינה חלה כאשר מדובר במכירת דירה שהתקבלה בירושה ללא חבות מס. ניתן ללמוד זאת מסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו העברת זכות במקרקעין במתנה בין אחים אינה פטורה ממס, אלא אם מדובר בזכות שהתקבלה בירושה מהורה. העובדה שהמחוקק סייג את ביטול הפטור, כך שיינתן פטור כאשר אח מעביר לאחיו נכס שהתקבל בירושה, מלמדת על מדיניות חקיקתית לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס ירושה.
9. החרגת דירת ירושה שנמכרה לקרוב, מהחישוב הלינארי המטיב, תדרבן יורשים למכור את חלקיהם לאדם זר, ותיצור סכסוכים משפטיים.
10. החרגת המכירה לקרוב ממכירות המזכות בחישוב לינארי מטיב, מהווה הוראה מפלה, הפוגעת בשוויון.
11. במקרה זה, מדובר בחלוקה ראשונה של העיזבון, מאחר שהדירה לא יוחדה לאחד היורשים ונותרה ריקה ממועד פטירתו של המוריש. על כן, המכירה זכאית לחישוב לינארי מטיב, למרות שמדובר במכירה לקרוב.

מנגד, טענות המשיב

12. כוונתו של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין היא, שהמוכר יוכל לנצל את החישוב הלינארי המטיב, פעמיים בלבד, בתקופת המעבר.
13. סעיף 44 לחוק ההסדרים קובע, כי מוכר דירה לקרוב, במהלך תקופת המעבר, לא יזכה לחישוב לינארי מטיב. לכן יש לחייב את המכירה במס, בגין כל תקופת השבח.

ההכרעה

14. בהקשר לשאלה הראשונה, סוקרים השופטים את תיקון מספר 76 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את שיטת החישוב הלינארי המטיב של מס השבח. בחישוב לינארי מטיב, יחול מס בשיעור 25% על השבח הריאלי שנצבר לאחר יום 1.1.2014. מכאן, שחיוב מס השבח בחישוב לינארי מטיב, עבור הדירה שנמכרה ביום 6.1.2014, הנו אפסי.
    בסעיף 44(ד)(1) לחוק ההסדרים, נקבע שהוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין יחולו בהתקיים מספר תנאים, וביניהם, שהמכירה אינה לקרוב, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 1 מגדיר אח כקרוב, כך שברור כי מדובר במכירה לקרוב.
    בית המשפט אינו מקבל את הפרשנות, לפיה סעיף 44 לחוק ההסדרים מאפשר חישוב לינארי מטיב, כאשר רק אחת מהדירות נמכרת לקרוב. סעיף 5 לחוק הפרשנות קובע: “האמור בלשון יחיד – אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך”. כלומר: העובדה שהסעיף נוקט בלשון רבים, אינה מלמדת כי ניתן למכור דירה אחת בלבד לקרוב, בחישוב לינארי מטיב. משמעות לשון הרבים בסעיף 44 לחוק ההסדרים, היא שבמהלך תקופת המעבר, יכול המוכר ליהנות מחישוב לינארי מטיב בעת מכירה של עד שתי דירות.
    נוסף על כך, בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים, נאמר בפירוש כי הזכאות לחישוב לינארי מטיב מותנית בכך, שאף אחת מהדירות אינה נמכרת לקרוב. מכאן, שהמחוקק ביקש למנוע תכנון מס אף לגבי דירה אחת, ולא רק לגבי שתי דירות.
    כמו כן, לפי דברי ההסבר, המחוקק ביקש להגדיל את היצע הדירות בשוק ,כדי להתמודד עם משבר הדיור ולבלום את עליית מחירי הדירות. העברת דירה בין קרובים אינה משרתת מטרה זו. הפרשנות לפיה סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חל גם במכירת דירת ירושה אחת לקרוב, עולה בקנה אחד עם תכלית החוק.
    בענייננו לא חל סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בהעברה ללא תמורה, ואף לא סעיף 49ב(5) לחוק. סעיפים אלו עוסקים בפטור ממס שבח, ולא בחישוב לינארי מטיב, ואין הם משליכים על תחולת סעיף 48א(ב2) לחוק. התייחסותו של המחוקק לדירות ירושה בסעיף 49ג לחוק, מוגבלת לתנאים מסוימים בלבד, ומכאן ניתן ללמוד, כי המחוקק לא התכוון ליצור הסדר אחיד ביחס לכל הדירות אשר מתקבלות בירושה. הסעיפים הנזכרים אינם מלמדים על מדיניות חקיקתית, המצדיקה החרגה של דירות שהתקבלו בירושה, כך שתהיינה זכאיות לחישוב לינארי מטיב, גם אם נמכרו לקרוב.
    הטענה כי עידוד יורשים למכור את חלקיהם לאדם זר ייצור סכסוכים משפטיים, אינה יכולה להשליך על האופן בו יש להטיל מס על העסקה, לאור תכלית החיקוק. נוסף על כך, גם מכירה ליורשים בתוך המשפחה עלולה לעורר סכסוכים.
    הזכות לשוויון בפני החוק הנה זכות יסודית בשיטת משפטנו, אולם הדבר אינו מלמד כי נאסר על המחוקק לקבוע הוראות שונות, אשר כל אחת מהן תחול בהתקיים תנאים מסוימים, זאת בתנאי שלא תהיה אפליה באופן החלת החוק. קיומם של כללים שונים החלים על מכירה לאדם זר לעומת מכירה לקרוב, אינו מלמד על אפליה וחוסר שוויון.

15. בהקשר לשאלה השנייה, בתיקון מספר 82 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקן סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים, כך שחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, אשר במסגרתה שולמה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון, תזכה בחישוב לינארי מטיב. תיקון זה מאפשר רטרואקטיבית מיום 1.1.2014, ליהנות מחישוב לינארי מטיב, במכירת הזכות ל”קרוב”, זאת בתנאי שהמכירה התקיימה במסגרת החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים.
    במקרה זה, מכירות חלקי האחים לאח החמישי לא התקיימו באותו המועד. כמו כן, לא הוכח כי ישראל ואחיו חלקו ביניהם בחלקים שווים את ירושת אביהם, או כי האח שרכש את הדירה, ויתר על נכס אחר מהירושה לטובת שאר היורשים. הדירה השנייה אשר ירשו האחרים מהאב, נותרה בבעלותם של כל היורשים, ובהמשך נמכרה לצד שלישי. מכאן, שאין מדובר בחלוקה של כלל העיזבון, אלא בעסקת מכר לכל דבר.
    לאור תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן לחלק את נכסי העיזבון, אף לאחר שהוצא צו קיום צוואה או צו ירושה, ובתנאי שטרם בוצעה חלוקה בפועל של נכסי העיזבון. בפסק דין לוין לבנונה (2), נקבע כי “עצם ביצוע הרישום של הנכס על שם היורשים בספרי המקרקעין, אינו מהווה מועד המפסיק את זכות היורשים לביצוע חלוקת העיזבון, בתנאי שהפעולה נעשית ללא כל תמורה נוספת”. במקרה זה, זכויותיהם של האחרים בדירה נרשמו בטאבו טרם המכירה, והמכירה התבצעה בתמורה כספית. נוסף על כך, האב נפטר ביום 24.8.2011, ומכירת הדירה לאח התבצעה כשנתיים וחצי לאחר מכן. פער הזמן מלמד כי לא מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון. בהסכם המכירה לא צוין דבר באשר לחלוקת נכסי העיזבון, וההסכם נראה כהסכם מכר רגיל למכירת נכס אחד בלבד מנכסי העיזבון. אין די בטענה, כי ממועד פטירת האב ועד לכריתת הסכם המכירה, הדירה עמדה ריקה ולא הופקו ממנה רווחים, כדי להסיק כי מועד המכירה הוא מועד החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון. בשל כל האמור לעיל, השופטים סבורים כי אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים.

16. בית המשפט מצא כי הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חלות על דירה שהתקבלה בירושה, ובמכירתה לקרוב, אין תחולה לסעיף 48א(ב2), ואין המוכר זכאי לחישוב לינארי מטיב של מס השבח. במקרה זה, גם אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, אשר בעקבות תיקון מספר 82, מזכה את המוכר בחישוב לינארי מטיב. מכאן, שישראל אינו זכאי לחישוב לינארי מטיב של מס השבח, במכירת חלקו בדירה לאחיו.

הערר נדחה. ניתן ביום 9.3.2016.

נפסקו הוצאות משפט בסך 5,000 ₪.

דעת המחברת
מצער מאוד שאי הכרת התיקון על הסייגים שבו, מביאה את המוכר להיות חייב במס שבח, בשעה שאין יכולת לסייע בידו להקטין את הנזק.
מי שמייצג נישומים בהתאם לחוק מיסוי קרקעין, חייב להתמצא בכל החוק ובכל תיקוניו על פני השנים, כמו גם בהחלטות מיסוי ובפסיקה עדכנית.

הערות שוליים:

1. ו”ע 44605-01-15 ישראל רונן ניסן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נצרת
2. עמ”ס 297/98 לוין לבנונה נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 14.9.2017.

#718