נאמנויות וההכרה בהן לצורכי חוק מיסוי מקרקעין בחלוף עשרות שנים

הנושא שלי הוא נאמנויות. אתם יודעים שחוק הנאמנות נחקק ב- 1979, וחוק מיסוי מקרקעין נחקק בשנת 1963. כלומר, כל זמן שחוק מיסוי מקרקעין לבד, אז הוא בעל הבית לבד. כשחוק הנאמנות נחקק ב- 1979, יש לנו כבר כאילו ממשק בין הדין הכללי לבין חוק מיסוי מקרקעין. כידוע לכם, הרבה מאוד נאמנויות מוגשות בחלוף הרבה שנים. אני לא מדברת על הצהרת נאמנות שנעשית אחרי חודש, שזה בדין, או אחרי חודשיים, שזה קרוב למועד בדין שזה 30 יום. אני מדברת על עשרים שנה אחרי שהנאמנות נוצרה או נטענת שנוצרה, מגיעה פתאום הצהרה על נאמנות, ובעצם המנהל צריך לדון האם ההודעה הזאת – זאת אומרת, האם הנאמן שהוא מוכרז כנאמן, והנהנה שהוא מוצהר כנהנה, האם הם היו ידועים, הם האם באמת היו ביום העסקה קיימים ומזוהים, ובעצם האם הנאמנות היא נאמנות מהותית. זו סוגייה שמעסיקה הרבה מאוד גם את המייצגים וגם את המנהל. הכלים של המנהל לבחון את הסוגייה הם הכלים שיש לו באמצעות חוק מיסוי מקרקעין. הכלים המשפטיים הם הכלים המשפטיים שנקבעו מאוחר יותר בחוק הנאמנות ב- 1979. מה שלא יהיה – מה שמגיע לפתחו של מנהל מס שבח, הוא צריך לדון היום על עסקה שנעשתה איפשהו אחורה בזמן, והיום הטענה היא שהנאמנות – זאת אומרת, הרכישה הייתה עבור מישהו. בכל נאמנות אנחנו צריכים לזהות נאמן ונהנה ידוע. זאת אומרת, יש לנו יוצר נאמנות, שהוא יכול להיות גם הנאמן, ויש לנו נהנה ידוע – זאת אומרת, יכול להיות שיש לי יוצר נאמנות שהוא אדם א’, נאמן שהוא אדם ב’, ונהנה שהוא אדם ג’. יכול להיות שיש לי יוצר נאמנות שהוא אדם א’, נאמן שהוא אותו בן אדם, והנהנה הוא האדם ב’. זאת אומרת, יכול להיות שיוצר הנאמנות הוא גם הנאמן. אני מחליט שאני הנאמן של בני, אני מחליט שאני ממנה את בתי להיות הנאמנה של נכדי – כל מיני כאלה דברים. מה שחשוב לדעת זה שהנהנים יהיו ידועים ביום יצירת הנאמנות או ביום העסקה.

איך המנהל בעצם מקבל את הפניות האלה?

הוא מקבל בקשה להעברה מנאמן לנהנה. ככה זה מגיע. מגיעה בקשה שבעצם זה מגיע במסגרת טופס מס שבח פורמלי: העברה מנאמן לנהנה. העברה מנאמן לנהנה על פי חוק מיסוי מקרקעין – אם הכול היה כמו שצריך: הייתה נאמנות, היא הוצהרה במועד, עכשיו מעבירים מנאמן לנהנה – מבקשים את סעיף 69 למס שבח, תקנה 27 למס רכישה, והאירוע הזה נבחן לגופו. אם הוצהרה נאמנות בזמן – כלומר, כשהעסקה נעשתה, מה זה “בזמן”? יש לנו פה ויכוח על “בזמן”. כל נאמנות שנוצרה ודווחה עד תיקון מספר 69 בסעיף 74 היה כתוב: “הנאמן רשאי להודיע“. בתיקון מספר 69 תוקן הסעיף ל”יודיע למנהל“. אני מראה לכם פה את התיקון – את פסקה 5 בתיקון מספר 69 – כתוב שמה: “בסעיף 74, במקום ‘רשאי להודיע למנהל’, יבוא ‘יודיע למנהל בטופס שקבע המנהל'”. הניואנס הזה שבין תיקון מספר 69 – זה בתוקף מ- 2010 – לבין המצב שקדם לתיקון הזה, אפשר להתווכח עליו, אבל המשמעות היא שמי שיצר נאמנות, ובעצם דיווח עליה תוך 30 יום – יותר קל לאשר אותה כמובן, ואז בודקים אותה לגופה – בודקים שהיא באמת נאמנות. אבל אם מישהו לא הגיש הצהרת נאמנות, ופתאום מבקש העברה מנאמן לנהנה, המנהל בודק. הוא אומר: קודם כול לפני שאני מעניק את הפטור, ואני מעניק את הפטור ממס שבח וממס רכישה – זה לא פטור אחד – אני רוצה לדעת שהנאמנות היא מהותית. מה זו נאמנות מהותית? הוא בודק אותה ב”עיניים” כלכליות – ב”עיניים” של חוק מיסוי מקרקעין. הוא בודק את העסקה שנחתמה – מי שילם אותה, מי מימן אותה – האם הנהנה ידוע? וממש עובר אחרי נתיב הכסף. אין פה שום אפשרות לפספס פה. אם נתיב הכסף מוכח, ומראים שהנהנה היה ידוע, אפילו התכתבות איתו – כמובן התכתבות של אז, לא רטרואקטיבית – כל מה שאפשר להביא צמוד לאירוע או עובר לאירוע הרכישה, מאוד יכול לסייע, כשבעצם הנהנה היה ידוע, אם לא הייתה הצהרת נאמנות. המשמעות היא שהמנהל כשהוא מקבל בקשה להעברה מנאמן לנהנה – אם יש הצהרת נאמנות, נבדקת רק הנאמנות המהותית. אם אין הצהרת נאמנות – זאת אומרת, אם אין בתיק הצהרת נאמנות, בעצם אנחנו צריכים לזכור שאנחנו צריכים לצרף בקשה להארכת מועד להכרה בנאמנות. זאת אומרת, אם אנחנו לא מוצאים בחומר את הצהרת הנאמנות שנעשתה דאז, לפי סעיף 74 שדרש תוך 30 יום, לפי סעיף 74, עד 2010 היה “רשאי”. אחרי שנת 2010, זה “יודיע” – כלומר, זה חייב ממש בחוק. במצב שלא הוגשו הנאמנויות הישנות, בעצם צריך להגיש בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107, ואתם צריכים לקרוא את סעיף 107, שכתוב שמה, שהמנהל יאריך מועדים רק אם ראה סיבה מספקת. ופה הוויכוח הגדול:  הסיבה המספקת – מהי הסיבה המספקת שהמנהל בודק? הוא בודק מה קרה בין הזמנים. ככל שמשך הזמן רב יותר, קשה לו מאוד להבין סיבה מספקת. אם היה ממשק כלשהו מאז ועד היום עם המנהל, נגיד ביקשתם הסכם שיתוף, ביקשתם משהו בקשר לקרקע הזאת, ולא בעצם גיליתם שאין הצהרת נאמנות בתוקף, אז בעצם המנהל אומר: סליחה, הייתה לכם הזדמנות לדבר איתי ולבדוק את העניין, ולא עשיתם את זה. כל דבר שנעשה בדרך, ולא התייחס לנאמנות – המנהל אומר: הייתה לך הזדמנות סבירה לטעון את זה ולא טענת. קשה מאוד לשכנע את המנהל לסיבה מספקת להארכת המועד, משום שכשעוברת שנה, אפשר להגיד: התפספס, אבל כשעוברות עשרים שנה ושלושים שנה, ואף יותר מכך –למנהל יש קושי לקבל את הסיבה המספקת.

הדברים נקבעו גם בוועדת הערר – אני אתן לכם את המראה מקום – ועדת ערר מס שבח תל אביב בראשותו של השופט עמוס זמיר (השופט בדימוס) – ו”ע 1314/01. ההחלטה הייתה ב- 2003. המקרה שנדון שם היה מקרה שהורים העבירו בפברואר 1978 – המון המון שנים – בטאבו באמצעות שטר מכר, בהעברה ללא תמורה, דונם אדמה לבתם, כאשר באותו יום נרשמה הערת אזהרה לטובת אח שלה, שהוא היה אז חבר קיבוץ. ויש מסמך שהיא אומרת לו באותו יום, שהיא מתחייבת לא למכור את החצי שלו – את האדמה הזאת – בלי רשותו. כל זה קרה ב- 1978. מנהל מס שבח לא יודע שום דבר מזה, ובעצם רק ב- 2000, כשהאחות רצתה להעביר את החצי שלה – החצי שהיא מחזיקה עבור אח שלה – בנאמנות – רצתה להעביר לאחיה,  היא טענה לנאמנות הזאת. עכשיו, היא גם טענה לנאמנות, וגם לא הגישה בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107. זאת אומרת, היא באה וביקשה העברה מנאמן לנהנה, והמנהל אמר לה: לא ידעתי שאת נאמנה של מישהו, לא ידעתי שהוא נהנה שלך, אני מסתייג מהבקשה שלך, אני לא מקבל אותה. ואני בעצם קובע שאת מוכרת לו את הזכות. היא לא הגישה בקשה להארכת מועד, ובעצם המנהל היה צריך להחליט לגופה של בקשה להעביר מנאמן לנהנה, והוא היה צריך להחליט האם הנאמנות היא מהותית, ואם כן, האם לאשר אותה. מנהל מס שבח דחה אותה, ובעצם אמר שלא נעשתה בשום דרך הצהרה כזאת, וגם לא התבקשה בקשה להארכת מועד, והעניין הגיע לוועדת ערר. בוועדת ערר, השופט התייחס בדברים שלו, בעצם שהוא אומר שאין אפשרות להיכנס לסעיף 69, על פי סעיף 69ג, כמו שזה מנוסח – אין אפשרות להיכנס לסעיף 69, שטוען העברה מנאמן לנהנה בפטור, אם אין את סעיף 74. כלומר, אם אין הצהרת נאמנות. הוא אומר: זה המחסום. אם בן אדם רוצה להעביר מנאמן לנהנה, קודם כול תגיש נאמנות. זה השלב הראשון. והשופט אומר: קודם כול, הדבר הזה לא נעשה, והוא אומר שזה הפסול הראשון. אחר כך האחים הצהירו בתצהירים שלהם, הם אמרו שבעצם זה המצב, אבל בעצם לא אמרו שהייתה הצהרת נאמנות שהוגשה. הם טענו אחר כך בדיונים בוועדת הערר, שבעצם הייתה הצהרת נאמנות, וכנראה היא הלכה לאיבוד. אז השופט אומר: אם היא הלכה לאיבוד – אם היה עורך דין בתקופה הזאת שטיפל בזה, תביאו אותו. למה אתם לא מביאים אותו? והעובדה שלא הביאו לא תצהיר מעורך דין, ולא אפילו עורך דין במשרדו שיכול לשחזר מזיכרון שהדבר נעשה – לא שום דבר שבעצם קושר את הפעולה שנעשתה, באיזושהי דרך – הוא אומר: כנראה שהיא לא הייתה. הוא מפנה לפסיקה אחרת מבית המשפט העליון בעניין מתתיהו שאומרת: “אי הבאתו של עד רלוונטי מעוררת, מטבע הדברים, את החשד כי יש דברים בגו, וכי בעל הדין שנמנע מהבאתו, חושש מעדותו ומחשיפתו לחקירה שכנגד”. במקרה אחר, אומר השופט בע”א כרמל בע”מ: “אי הזמנתם של עדים רלוונטיים יוצרת הנחה שאילו הובאו, הייתה עדותם סותרת את גרסת המשיבה במקרה הזה, שזו הייתה צריכה להביאם”, ולכן אומר השופט שאם באמת נעשתה הצהרת נאמנות, היה צריך לכלול את זה בתצהיר כפי שהם הצהירו שני האחים למדינה. וזה לא נעשה. רק בשלב הערר הם טענו את הטענה הזאת. ולכן בית המשפט פסק שאין הנאמנה נאמנה, ואין הנהנה נהנה, וכי הבקשה להעברה מנאמן לנהנה זה אירוע מס חדש ויום ושווי חדש עובר ליום הבקשה שלהם.

הצטרף לדברים גם חבר הוועדה, טוביה גרינברג – אני מכירה אותו אישית. וצריך לזכור שהוועדה דנה בסמכויות שלה שהיו דאז. כמו שאתם יודעים, בתיקון מספר 70 סמכויות ועדת הערר הורחבו מאוד. והסמכויות שהיו לה בשנה הרלוונטית, בשנת 2000-2003, היו מאוד מצומצמות. הם לא יכלו להרחיב ולהפוך את כל סיווג העסקה ולשנות את כל המהות של העסקה או לטעון למשהו אחר. היום הוועדה היא יותר חופשית, והיא יכולה לעשות כל דבר. אז היא לא יכלה. והוא אמר שבעצם לא הייתה בקשה להארכת מועד, להכרה בנאמנות, שזה היה הפגם הראשון בפרוצדורה, שבעצם אם אתה רוצה להגיע העברה מנאמן לנהנה, אתה צריך להגיש בקשה להארכת מועד. ואז הוא אומר: גם אם היא הייתה מוגשת במקרה הזה, היה צריך לטעון סיבה מספקת למה זה לא נעשה בזמן. ואז הוא אומר שאם הייתה מוגשת בקשה להארכת מועד, ואם לא היה המנהל משתכנע שיש סיבה מספקת להגשה המאוחרת של הצהרת הנאמנות, בעצם היה מוצע שהמנהל יחליט על העברה בלא תמורה בסמוך לאירוע – אז ב- 1978– מי בעצם מהנאמנה לאח שלה – לעשות העברה ללא תמורה בין הנאמנה לאח שלה. בעצם להוציא פטור ממס שבח, כי בסמוך למועדים לא הייתה עליית ערך, עוד מס רכישה נוסף לפי 1/3, ובעצם לשלם את זה במס הריאלי של יום הבקשה. זה לא נעשה, לכן החלופה הזאת שהיא חלף לבקשת ההעברה מנאמן לנהנה בלא תמורה, שזה בעצם אפס מס שבח ואפס מס רכישה – אם היו צריכים להגיש חלופה נוספת, שאם הבקשה נדחית אחרי למשל הארכת מועד שפשוט מסלול תיקון, היו מבקשים העברה בלא תמורה בסמוך לאירוע. ובסמוך לאירוע זה 1/3 מס רכישה עם הצמדה בריבית להיום.   

בעצם מה קורה היום בשטח? המנהל היום מאוד קפדן. אתם צריכים לדעת שהנושא של נאמנות – במיוחד תיקון מספר 69 שנועד לעצור את החגיגות של קניית נכס, ובעצם מציאת הנהנה הידוע אחרי עשרים יום. כל תיקון מספר 69 מטפל בקבוצות רכישה, וכל הרעיון שאנשים קנו זכויות או קיבלו אופציה וסיחרו אותה, ובעצם טענו שבעצם הקונה או הקונה הסופי, ולא זה שבעצם קנה בפועל. כל התיקון הזה – אפשר לדבר על זה בעוד עשרה מפגשים גם, כי יש כל כך הרבה לדבר על זה – נועד לסגור את הפרצה ואת המשחקים של אנשים שקונים לעצמם ומחליטים להתחפש לנאמן ומצהירים לא נכון למנהל, ובעצם גונבים פה מס רכישה מהמנהל. ולכן היום הבדיקה היא מאוד מאוד קפדנית. עסקאות שנעשות הן לגבי נאמנות, לגבי הקרקע גופה, ואין לגבי ההחזקה בנאמנות של מניות באיגוד מקרקעין – כולן צריכות לבוא לבידי ביטוי ולהיות מוגשות אצל מנהל מס שבח. לכן כל מי שהוא נאמן… יש לנו נאמנויות של עולים חדשים מחו”ל שהגיעו לישראל, וקנו באמצעות חברות נאמנות, כי כך היה המודל שהם היו רגילים – כל החברות האלה צריכות להיות מוגשות מהר ככל שניתן – לא להתעכב עם זה, להגיש בקשה להארכת מועד, להגיש את כל המסמכים שמוכיחים את הנאמנות, והמנהל יוכל לחפש ולמצוא ולהשתכנע שיש סיבה מספקת. והיה והוא לא מצא סיבה מספקת – הפרקטיקה כיום היא בעצם אחת משתיים: אם היא הבקשה היא בקשר לקרקע – לגוף הקרקע, לגוף הבניין – מה שזה לא יהיה – בניין, קרקעות, חניות, משרדים, מתחמים – זה לא משנה מה – המנהל ירצה כפשרה, אם הוא ישתכנע שהנאמנות היא מהותית – זה רף ראשון – אם הוא משתכנע בזה, אבל הוא לא מצא סיבה מספקת להגשתה באיחור, למרות שהתבקשה בקשה להארכת מועד, הוא יגיע למעין פשרה שנקראת “פשרת פישר”. זאת פשרה שאליעזר פישר ז”ל, מי שהיה הממונה הארצי להכרה בנאמנות, ולכן במקרים האלה הפשרה תהיה מס רכישה מלא נוסף בערכים של יום העסקה. למשל, עסקה שנעשתה ב- 2005 – יש טענת נאמנות, מוגשת בקשה להארכת מועד – המנהל משתכנע, אומר: הנאמנות היא מהותית. כדי להעביר אותה לנהנים כפי שאתם רוצים, אני מבקש שתתכבדו להעביר מס רכישה נוסף בין הנאמן לנהנה, ובערכים של יום העסקה. כאשר מדובר בנאמנות עבור מניות – זאת אומרת, אם אני נאמן שמחזיק עבור יחידים מניות בחברה שיש בה מקרקעין – בעצם הבקשה להארכת מועד צריכה להיות אותה פרוצדורה. כשאני מחזיק במניות עבור יחידים – א’, ב’, ג’ – שהיו נהנים ידועים ביום הקנייה של הנכס במקרקעין בחברה והקמת החברה וכל הדברים האלה, ופעלתי לפי ההוראות שלהם, אז בעצם מה שצריך לעשות, זה קודם כול בשלב ראשון לבקש הכרה בנאמנות – זה הרף הראשון. לצרף בקשה להארכת מועד, ואז אם יש סיבה מספקת, המנהל יאשר את העברת המניות ליחידים, ואם אין סיבה מספקת, צריך לחכות, ובעצם לפרק את החברה הזאת כדי להעביר לנכס לידיהם של היחידים – ממילא כל הנכסים שנרכשו אחרי 1983, על פי סעיף 31 ו- 71 , יש מס רכישה, לפי תקנה 27, אצל המקבלים. אז יהיה מס רכישה על השווי, ולכן לא יהיה את הפשרה הזאת אחורה רטרואקטיבית. הם יבואו לקראת, וייקחו מס רכישה אחד.

אני אסכם במשפט: כאשר אני נאמן של מניות, אני מבקש קודם כול בקשה להארכת מועד והצהרת נאמנות – אני עושה את זה. אם המנהל לא משתכנע ולא מוצא סיבה מספקת להארכת המועד – למה זה נעשה אחרי כל כך הרבה זמן – צריך להגיע להבנה: או לבקש לפרק את החברה, ומס הרכישה יהיה בפירוק – ממילא על קרקעות שנרכשו אחרי 1983, ונכנסים אחרי 1983. ואם לא רוצים להתפרק, הפשרה שלו תהיה אותה פשרה של מס רכישה, או להשאיר את זה ככה, שהנאמן יחזיק אבל הנאמנות מוכרת. מאוד חשוב שתהליך הנאמנות יסתיים – זאת אומרת, שזה לא יבוא בדיון בעוד 15 שנה, כבר הצוות יתחלף. אתם צריכים אסמכתא שהנאמנות נבדקה לעומק ואין ספק – אל תשאירו ספק אחד! המנהל אומר לכם: אני כמעט סגור – אוקיי, מה חסר לך? כל דבר שאפשר להוכיח, תעשו מאמצים כדי לשכנע אותו, כדי שהנושא הזה יהיה מאחורינו. זה מאוד מאוד חשוב גם לצאצאים של בעלי הזכויות.  

תמלול מתוך מפגש בזום 27.10.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 25.10.2022

#1192

ב.א.