זאת למרות שהניכוי יתבצע שלא ב”שיעורים שנתיים שווים”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, טלילות נגד פקיד שומה (1), נקבע כי במצב שבו תקופת החכירה מסתיימת מוקדם מהמתוכנן, ניתן לנכות את יתרת סכום ההשקעה במקרקעין החכורים, מהכנסתו של החוכר, בשנת סיום החכירה. לעומת זאת, הפסדים שנוצרו מעיסוק שהסתיים, לא ניתן לקזז כנגד הכנסות מפעילות קבלן משנה. זוהי עסקה מלאכותית שנועדה להתחמקות ממס, ולכן יש להתעלם ממנה, ולשייך את ההכנסות לקבלן המשנה, ללא קיזוז של הפסדי העבר.

העובדות

1. חברת טלילות (ניהול) בע”מ התאגדה בשנת 1986. בשנים 1988-1987, עסקה טלילות בניהול מרכז קניות בהרצליה, בנכס שחכרה לתקופה של 5 שנים.
2. לאחר שיפוץ הנכס והתאמתו לצורכי מסחר, בהשקעה של 95,774 ש”ח, השכירה טלילות את החנויות המשופצות לשוכרי משנה.
3. בדו”ח שהגישה לשנת המס 1987, ניכתה טלילות מתוך השקעתה, בסעיף “שיפוצים במושכר”, סכום של 16,760 ש”ח, ובדו”ח לשנת המס 1988, סכום של 19,155 ש”ח. הניכויים הותרו על ידי פקיד השומה, בהתאם לכלל 3 לכללי מס הכנסה.
4. טלילות כשלה בעסקיה ונאלצה לחסלם. בספטמבר 1988, לפני תום תקופת החכירה, החזירה טלילות את הנכס לבעליו.
5. בדו”ח לשנת 1988, ביקשה טלילות מפקיד השומה לנכות את יתרת ההשקעה בנכס, בסך 59,859 ש”ח. פקיד השומה סירב להתיר את הניכוי.
6. חיסול עסקיה של טלילות הותיר אותה עם הפסדים גדולים. בדו”ח לשנת 1988, דיווחה טלילות על שינוי ייעוד עיסוקה – לעיסוק חדש של עיבוד שבבי מתכת. טלילות ביקשה לקזז, כנגד הכנסותיה מן המקור הזה, את הפסדיה מהשנים הקודמות, שנבעו כאמור מעסקי המקרקעין.
7. בדו”ח שהגישה טלילות לשנת המס 1989, היא דיווחה על הכנסות מעיבוד שבבי, בסך 53,194 ש”ח, ובדו”ח לשנת המס 1990, דיווחה על הכנסות בסך 147,943 ש”ח. כנגד אלה ניכתה הוצאות שהוציאה לצורך ייצורן, וקיזזה את הפסדיה מעסקי המקרקעין. משתמה מלאכת הקיזוז, חדלה מפעילות. פקיד השומה סירב להתיר את ההוצאות או לקזז את ההפסדים המועברים מהעיסוק במקרקעין.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

1. האם יותרו ההוצאות, שנדרשו בשנת המס 1988 בקשר לשיפוצים שביצעה טלילות בנכס החכור?
2. האם הסבת ההכנסה, בשנות המס 1991-1989, היא עסקה אמיתית שניתן לקזז ממנה הפסדי עבר, או עסקה מלאכותית?

המערערת טוענת

1. טלילות זכאית לניכוי מלוא סכום השקעה בנכס, לפי כלל 3 לכללי מס הכנסה. משהסתיימה תקופת החכירה תוך שנתיים, במקום חמש, לא ניתן להמשיך ולנכות את סכום ההשקעה לשיעורין, ויש לנכות את יתרת סכום ההשקעה, בסך 59,859 ש”ח, בשנת 1988.
2. אין היגיון כלכלי בטענת פקיד השומה, בדבר הסבת ההכנסות מקבלן המשנה לטלילות, כאשר בידי אשתו של קבלן המשנה היו 25% בלבד מהמניות של טלילות.

מנגד, טענות המשיב

1. יתרת ההוצאה הנתבעת היא הוצאה הונית שנועדה ליצור נכס חדש. משום כך, ומשאין לטלילות מקור שהניב הכנסה כנגד הוצאה זו, אין מקום להתירה.
2. טלילות לא ביצעה כל עבודה בעיבוד שבבי. את העבודה בפועל ביצע קבלן משנה, הנשוי לבעלת מניות בטלילות. הכנסות קבלן המשנה הוסבו אל טלילות, במטרה לקזז את הפסדיה של טלילות ולמנוע מיסוי של מלוא הכנסות קבלן המשנה. מדובר בעסקה מלאכותית, שלא הייתה מאחוריה כל פעילות ממשית, ושכל מטרתה הייתה התחמקות ממס.

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, בית המשפט אינו נכנס לשאלת סיווגה של ההוצאה כהונית או כפירותית. שאלה זו אינה רלוונטית לענייננו, שכן כללי הניכוי מאפשרים לחוכר נכס, לנכות השקעה שהשקיע בו, גם כאשר השקעה זו היא השקעה הונית.
2. כלל 3 לכללי מס הכנסה אומר: “השקעה במקרקעין חכורים תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשיעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימה הבנייה, ההתקנה או הנטיעה ועד לגמר תקופת החכירה”. לפי כלל זה, זכאית טלילות לנכות את כל סכום השקעתה במקרקעין החכורים, וזאת “בשיעורים שנתיים שווים”, המתפרשים על פני כל שנות החכירה של הנכס. אולם מה דין כספים שנועדו לניכוי לשיעורין, בעת קיצור תקופת החכירה? קריאה נכונה של הכלל מספקת פתרון לדילמה האמורה. הכלל קובע את זכותו של החוכר לנכות את השקעתו בנכס, ב”שיעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימה הבנייה… עד לגמר תקופת החכירה“. הוא אינו קובע את משך תקופת החכירה, ואינו מתנה את הניכוי בחלוקת ההשקעה לשיעורים. הוא קובע, כי הסכום העומד לניכוי יחולק לפי מספר שנות החכירה, בדומה לניכוי פחת על נכס המשתרע על פני חיי הנכס כולו.
3. זכותו של החוכר לנכות את ההשקעה, כולה, כאשר דרך הניכוי היא בשיעורים קצובים, כפונקציה של אורך תקופת החכירה בפועל. הרציונל העומד מאחורי חקיקתם של כללי הניכוי, מתיישב עם הרציונל העומד בבסיס תיאוריית התרת הפחת על נכס, שגם הוא מהווה הוצאה הונית, שניכויו הותר על מנת למנוע מצב בו יידרש הנישום לשלם מס גם על הונו ולא רק על רווחיו. מניע נוסף, שבשלו התיר המחוקק את הניכוי, הוא הרצון לעודד את הנישום להחזיק את הנכס שחכר, במצב שפיר, תוך התאמתו לצורכי העסק.
4. לנוכח האמור, אין בסיס למניעת ניכוי יתרת ההשקעה, כמבוקש על ידי טלילות. משנוכו 40% ההשקעה, והיתרה שנותרה לניכוי עומדת היום על 60% מן ההשקעה כולה, הרי התרתו של הניכוי הזה תגרום בהכרח לביצוע הניכוי שלא ב”שיעורים שנתיים שווים”, כנדרש על פי כלל 3. אולם בעיה זו היא בעיה פרוצדורלית בלבד, וניתן לפתור אותה באמצעות תיקון הדוחות שכבר הוגשו. כל עוד לא נטען ולא הוכח כי קיצור תקופת החכירה על ידי החוכר נעשה כעסקה מלאכותית או בדויה, או בכל דרך פסולה אחרת, יש לפעול בהתאם לכללי הניכוי.
5. בהקשר לשאלה השנייה, הקשר המוזר בין טלילות לבין החברה שהועסקה על ידה כקבלן משנה, מעורר תמיהות. מלבד החזקותיה של אשת קבלן המשנה במניותיה של טלילות, הקבלן מכחיש כל קשר ביניהם. לא היה שום הסכם בין קבלן המשנה לטלילות, למרות שהוא עבד במשך שנתיים ללא שכר, ביחד עם בנו ואשתו, על מנת להחזיר את חובותיה של טלילות לנושיה, לדבריו, מתוך חובה מוסרית ומצפונית. בית המשפט התקשה לקבל תמונה זו של הגינות והתנדבות, כאשר אין מאחוריה שום ביסוס תיעודי, שום רישום, ושום מסמוך שחייבים היו ללוות עסקאות כאלה, גם כאשר בסיסן פילנתרופי. העדויות מציירות תמונה מעורפלת, הנעדרת כל היגיון כלכלי או עסקי. טלילות וקבלן המשנה יצרו בטיעוניהם בלבול יוצרות מוחלט בינם לבין עצמם, והם שביצעו בפועל הרמת המסך.
6. סעיף 86(א) לפקודה מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה שאחת ממטרותיה היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי ראויה. כאן, הסבת ההכנסות מקבלן המשנה לטלילות, אפשרה לטלילות לקזז את הפסדיה מעיסוקה במקרקעין, ובמקביל למנוע מיסוי מלא של הכנסות אלו בידי קבלן המשנה. בצדק ראה בכך פקיד השומה כעסקה או הסבה מלאכותיות, שלא היו מתבצעות אילולא עמדה מאחוריהן המטרה הברורה של התחמקות ממס. ההכרזה על העסקה כעסקה מלאכותית, מבטלת את זכותה של טלילות לקיזוז הפסדיה ולניכוי הוצאותיה, אך במקביל, מתבטלות גם הכנסותיה. ביטול ההכנסות שדווחו על ידי טלילות, משיבה אותן אל קבלן המשנה, ויש לדון במיסויו שלא במסגרת ערעור זה. הכנסותיה של טלילות עומדות על אפס, ולכן יבוטלו הצווים שהוציא פקיד השומה לשְנות המס הנדונות.

הערעור התקבל בחלקו. ניתן ביום 12.5.1996.

לא הושתו הוצאות משפט על מי מהצדדים.