עסקה בעלת אופי מסחרי –

פסק דין טירן בניזרי

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 17 מיום 25.08.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

הנושא שבחרתי היום זה נושא שעלה פה באחת הפעמים בהדרכות – עסקה בעלת אופי מסחרי, המיסוי במס הכנסה, זה פסק דין מה- 13.7 – טיראן בן נזרי – זה ערעור מס הכנסה, זה ע”מ 58172/01-16 – פקיד שומה ירושלים 3, שאתם יודעים שבירושלים יש מספר פקידי שומה.

היו שם שלוש סוגיות – פרוצדורה והפרשי הון לא מוסברים.

אבל לעניין שלנו, מה דינה של הכנסה ממכירת וילה בהרצליה שנמכרה ב- 11,500,000?

הווילה נמכרה ב- 2011 – תראו שזה לפני תשע שנים, הערעור נסוב סביב הכנסות 2009, 2011 ו- 2012. לגבי 2012, לא הייתה מחלוקת. לגבי 2009, בית המשפט קיבל באופן חלקי את הערעור שלו לגבי הפרשי הון לא מוסברים, שזו סוגיה במס הכנסה. אולי נעשה פעם גם מפגש מס הכנסה, כמה מושגים. אבל לגבי ההכנסה ב- 2011, הסוגייה הייתה סביב מעמדה של הכנסה ממכירת וילה, שהרווח שגלום במכירה הזאת – מעל 5,000,000 ₪.

סיווג ההכנסה ממכירת וילה – הונית או פירותית

מדובר באדם שאשתו היא שכירה בבית חולים בירושלים, הוא גר בירושלים, יש לו דירת מגורים קטנטונת בירושלים שהוא מכר אותה ב- 2007. אשתו עובדת שכירה – מנהלת מחלקה בירושלים בבית החולים. הוא עובד שיפוצים – משפץ בתים לתושבי חוץ. זה העיסוק העיקרי שלו. לפני כעשרים שנה הוא עבד בחברת בנייה עם הגיס. כל התיאור שאני מתארת הוא בעצם לייצר את האוריינטציה שלו לאחת הסוגיות, שבעצם רצו לבחון האם ההכנסה של הרווח הזה שהוא קיבל עליו פטור אחת לארבע שנים. כמו שידוע לכם, עד 2014, מי שמכר דירת מגורים שהיא לא דירתו היחידה – במקרה זה, היא גם הייתה דירתו היחידה, אבל אם הייתה לו במקרה עוד דירה, הוא יכול היה למכור דירה יחידה או דירה אחת לארבע שנים בלי מגבלה של שווי – מה שיש לנו היום לאור תיקון מספר 76. כלומר, מתיקון מספר 76 אנחנו יכולים למכור דירת מגורים יחידה, כמו שאנחנו יודעים,  בבעלותנו 18 חודשים וזה וזה  וזה, אבל עד 4.522 מיליון ש”ח, כל העודף חייב. במקרה הזה, כל הסכום נדרש כפטור במס שבח. וזה עבר, אין סיבה שלא. יש פה את ההכנסה, יש פה את הרכישה – הרכישה הייתה ב- 4,000,000 וכן הלאה וכן הלאה. ובעצם מס הכנסה אמר: יש לי סמכות לפי החוק או לפי המעמד של פקודת מס הכנסה, לסווג את העסקה ממכירה הונית – קרי, כמו שדיווחת במס שבח, למכירה פירותית – קרי, שהרווח בצידה הוא פירותי. זאת אומרת, ההבדל בין פירותי להוני: הוני זה רווח רק חד פעמי, עסקה שקשורה בנכס כמו מניות, אני מוכר משאית, אני מוכר את המכונית שייצרה ייצור הכנסה, אני מוכר את המחשב – נכס הון. והנכס הפירותי הכוונה, יש פה סממנים של עסק – סממנים שבעצם מראים שהרווח הזה הוא לא כמו: קניתי, מכרתי אחרי עשר שנים. כולנו כשאנחנו מוכרים דירות או קרקעות שרכשנו אי שם בשנות התשעים, ומכרנו אותם אחרי 5-10 שנים – קנינו, מכרנו, יש עליית ערך של הנדל”ן – הרווח הוא הוני – למה? כי זה נעשה בעסקה אחת. לא עשיתי שום פעולות מתוך המבחנים שמראים שיש פה עסק. ואז בעצם שוב נדרש בית המשפט המחוזי לכל המבחנים שנקבעו כבר בפסיקה בנושא הזה.

מהם המבחנים?

הכלים שעומדים לחובתו ולזכותו של הנישום, שטוענים לגביו שההכנסה הזו של ה-5,000,000 היא לא פטורה, ולא רק שהיא לא פטורה, היא לא חייבת ברווח הון שזה היום 25% במס הכנסה, אלא היא הולכת לפירותי. זאת אומרת, למדרגות מס ההכנסה שלו לפי השולי שלו – מצטרף לכלל ההכנסות שלו ב- 2011.

ובית המשפט – אני נותנת לכם את העובדות תוך כדי תנועה – בית המשפט כמובן והמשיב… למשל, יש הסכמה על מבחן אחד שזה משך ההחזקה. אז משך ההחזקה הוא חמש שנים, שאצל פקיד השומה, גם הוא מסכים שזה לא נקרא: החזקה קצרת מועד. זה גם מסמן לנו שעל זה לא הייתה מחלוקת שחמש שנים זה לא החזקה קצרת מועד. הוא אמר את זה בהסתייגות, פקיד השומה, הוא אמר: כן, חמש שנים הוא החזיק את זה, אבל שלוש וחצי שנים מתוך החמש שנים האלה זה היה בשיפוצים.

ניכנס לעובדות. עוד כמה פרטים מהנושא, כדי שתראו את הדברים שנכנסים לדקויות לבן אדם. כשהבן אדם קנה את זה בינואר 2007, כבר ביוני הוא השכיר את זה לחצי שנה, ואחרי זה בפברואר 2008, הוא השכיר את זה שוב פעם לחצי שנה, ועוד פעם ב- 2012 הוא השכיר את זה שוב בערך לתשעה חודשים. כלומר, תקופות ההשכרה היו קצרות, ממוקדות, וגם זה רמז באיזושהי צורה – בעקיפין, זה לא בהכרח המבחן על – שבעצם יש פה הכנסה עסקית מהווילה הזאת. האנשים לא עברו לגור בה כמו שהיה מצופה. הוא אמר שזה החלום שלנו לעבור לגור בדירה, אני ואשתי, אבל החלום הזה נגוז, כי איזושהי עבודה שהייתה צריכה לחכות לי, בעצם לא יצאה אל הפועל, אז אנחנו בסוף לא עברנו. לא היה לזה ממש ראיות שם, אבל זה מה שהוא אמר.

פקיד השומה טען שבעצם כל הפוטנציאל הכלכלי של הנכס מוצה במהלך החזקת הנכס. זאת אומרת, מאז שהוא רכש את זה בינואר 2007 ועד שהוא מכר את זה ב- 2011 –הוגשה בקשה להיתר, הבית היה בנוי על 136 מ”ר, והבקשה להיתר הייתה להוסיף לו 289 מ”ר. בנוסף,  נבנתה שם בריכה, נבנתה פרגולה, חצר מפוארת – כל הסממנים האלה בעצם מראים שהמוטיבציה לשדרג את הנכס הזה הייתה להשיג עליית ערך ורווח כלכלי. גם לגבי המימון, שזה אחד המבחנים,  הוכח ש-80% מהרכישה, ואחר כך עוד את כל ההלוואה לגבי השבחה, עוד 2,000,000. הרכישה עלתה 3,700,000 ₪ – 80% מזה הוא גייס במימון, כי את השאר הוא הביא מדירה קטנטונת שהוא מכר בירושלים. 900,000 ₪ פחות משכנתא, 800,000 ש”ח, ואחרי זה הוא לקח עוד הלוואה של 2,300,000 להשבחה של הנכס. לא היה לו את הכסף הזה זמין. זאת אומרת, רואים שעיקר המאמץ לרכישה ולהשבחה היה באמצעות הון זר, שזה באמת אחד המבחנים שהם כבדי משקל בבדיקה מתוך כלל המבחנים ואת התרומה של כל מבחן להכרעה האם אני בהוני או האם אני בפירותי. שימו לב, במקרה הזה, לפני עשרים שנה הייתה למוכר/לנישום חברת בנייה. הוא ניסה לטשטש את מבחן הידע והבקיאות. כולנו מכירים שכאשר לבן אדם יש ידע ובקיאות בתחום מסוים, כמו בתחום הנדל”ן, זה משקל מאוד מכריע, גם אם זה ידע ובקיאות שלו וגם אם זה ידע ובקיאות של אחרים שהוא משתמש בהם לטובתו. היו גם סביב הסוגייה הזאת חילופי דברים, שבעצם המבחן הזה מתרוקן מתוכנו אם בעצם מרחיבים את זה יתר על המידה – אם באמת זה לא עיסוקו ביום-יום, למכור נכסים, להשביח ולמכור. הוא יודע לשפץ נכסים עבור אנשים שגרים בהם, העיסוק שלו זה לא לשפץ בשביל למכור, שאולי זה נישה בתחום השיפוצים והמימושים.

אבל בית המשפט בסופו של דבר אחרי שהוא ניתח את כל הדברים, ובאמת עבר מבחן-מבחן והפנה לפסיקה מנחה, ובעצם ניסה להגיד: אני מקבל את עמדת פקיד השומה, שבעצם ההכנסה הזאת מקורה במקור 2.1 –   מקור 2.1 זה הכנסה פירותית, שהרווח בגינה נישום על פי פקודת מס הכנסה. זאת אומרת, מה שזה אומר, שאם לקחו את ה- 11,500,000 ש”ח, פחות עלות הרכישה, פחות ההשבחות, פחות הוצאות המימון – תיקחו את כל הדברים האלה, את כל הרווח – 5,000,000 – ישר לטבלאות של מס הכנסה, שזה בעצם אומר שברגע שההכנסה שלו היא מעל 500,000 ש”ח, הכול הולך לכיוון 50% או 48% באותה שנה. זאת אומרת, המס הוא גבוה מאוד. אני מצפה שגם מע”מ יגיד את דברו, ויגיד: hello world, המע”מ לפתחי, אני גם רוצה את המע”מ המכירה הזאת, והיא תהיה גדולה מאוד. חשוב מאוד להגיד שעוד יכול להיות שיוגש ערעור לעליון – אני לא יודעת לומר כרגע, כי זה ממש לפני עשרה ימים. אבל אני מאוד מתפלאת – אני לא יודעת אם הכינו אותו לדבר, אבל אני מאוד מתפלאת על המקרה הזה, משום שמקרה כזה בדיוק אותו דבר, אבל ממש אחד לאחד, התרחש בפסק דין הס בירושלים. רק ששמה זה היה עורך דין שלקח דירה בשכונה מאוד נחשבת בירושלים – שכונה שבדרך כלל תושבי חוץ נהגו להשקיע בה, השביח אותה, הגדיל את זכויות הבנייה, עשה אותה באמת משהו מפואר, ומכר אותה כדירת מגורים יחידה אחת לארבע שנים. ובמס שבח כמו כאן, הוא קיבל את הפטור. הוא קיבל את הפטור, והנה הגיעו לדיוני המס, ואמרו:  אוקיי, בוא ניכנס לדיון בנושא הזה, כי הסמכות לסווג בסופו של דבר את העסקה היא אצל פקיד השומה. אוקיי, הסמכות גם בפסק דין בן עמי נקבעת, ובכלל – הסמכות – בעל הבית של המיסים בישראל זה מס הכנסה. כולם מכירים את סעיף 48ב, שבעצם מראה את הקשר שמיסוי מקרקעין הוא מקדמה על חשבון מס הכנסה, אבל בקשר לסיווג והמעמד של הסיווג הכנסה – האם פירותית והאם הונית – דרך סעיף 50, שבעצם הסמכות לפקיד שומה היא להגיד: ההכנסה היא אצלי, ובעצם משתמשים במנגנון של טופס 50. גם פה, בית המשפט אמר שהסמכות לסווג – לשנות את הסיווג מהכנסה הונית להכנסה פירותית – היא בידי מס הכנסה. ומס הכנסה, מה לעשות, ניצל את הסמכות הזאת וקבע: הכנסה חייבת – מס הכנסה מקור 2(1) לפקודה.

זה הפסק דין – חשוב מאוד לקרוא אותו, הוא לא ארוך, הוא 25 עמודים. אנחנו רגילים לקרוא 33, 44 עמודים. ככה בתקופה האחרונה הם ממש מתאמצים. זה חשוב להכיר. למה? כי גם הוא סוקר שוב פעם את המבחנים. ואם תיקחו את הפסק דין הזה כמדריך, תפתחו את המבחנים שבית המשפט סוקר אחד אחד אחד – גם מפנה לפסיקה שלבי כל מבחן – מה אמר מקרה אחר בקשר לדבר הזה ואיך הוא מאמץ את זה. ואתם יכולים לשבת כמעט עם כל הכוח. ובעצם כשהוא בא ואומר לך: אני מוכר את דירת המגורים שלי, ואתם אומרים לו: יש לך עוד דירות? הוא אומר: לא. זה לא מספיק, משום שבמקרה הזה הוא מכר את דירתו היחידה. זה לא מספיק, וזה חשוב לדעת את כל האוריינטציה שלו, מה הוא עשה עד פה, מה התוכניות שלו לגבי העתיד. יכול להיות שהוא לא עשה כלום, וגם נכון להיום, זו דירתו היחידה. אבל הוא נכנס לעסקי נדל”ן – לקנות, למכור, לקנות, למכור ולשפץ ולמכור וכן הלאה וכן הלאה. ואז בעצם יכול להיות שבעוד שלוש שנים יתייחסו לכל המכירות שלו אחורה ויכניסו גם את העסקה הנדונה לתוך הפול הזה שיגידו: סליחה, כל הרצף הזה זה מכירות בעלות אופי מסחרי. אז צריכים לשים לב.

במע”מ קוראים לזה: עסקת אקראי.

במס הכנסה קוראים לזה: עסקה בעלת אופי מסחרי – זה המונח במס הכנסה. זו הטרמינולוגיה שאנחנו מייחסים לה.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 25.08.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 22.09.2022

#1133

ב.א.