מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, אברהם קמחי נגד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (1), נדון סיווגה של עסקה אשר דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כהסכם מכר של קרקע עם זכויות בנייה. קיומו של הסכם נוסף לקבלת שירותי בנייה על חלק מהמגרש, הביא את המנהל לטעון כי מדובר למעשה בעסקת קומבינציה, שבה שירותי הבנייה הם התמורה עבור הקרקע.

העובדות

1. בבעלותו של אברהם קמחי היו חלקים במגרש מקרקעין המהווים זכויות בנייה של 3.86 יחידות דיור מתוך סך זכויות הבנייה במגרש. יתר בעלי המגרש התקשרו בהסכמי קומבינציה עם חברת ‘גאון חברה לבניין ולהשקעות בע”מ’.
   
   
2. ביום 10.11.1999, חתם אברהם על הסכם להזמנת שירותי בנייה עם חברת גאון, לפיו תבנה גאון שתי יחידות דיור תמורת 165,000 דולר.
   
   
3. ביום 18.11.1999, חתם אברהם עם חברת גאון על הסכם למכירת קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור, תמורת 70,000 דולר, וכן תשלומי איזון בגובה 95,000 דולר.
   
   
4. ביום 12.1.2000, הגיש אברהם שומה על הסכם המכר בלבד, לפיה שווי המכירה של הקרקע הוא 70,000 דולר. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומה, לפיה מדובר בעסקת קומבינציה, שבה נמכרה קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור תמורת בניית שתי יחידות דיור על המקרקעין. יום המכירה נקבע שנה קודם לחתימת הסכם המכר, בהתאם ליום המאוחר שבו חתמו חלק משאר הבעלים במשותף על הסכם הקומבינציה. שירותי הבנייה נאמדו על פי מפתח של 1,050 דולר למ”ר, כלומר: שווי המכירה הנו 188,500 דולר, לפי החישוב הבא: 1,050 דולר למ”ר, כפול 270 מ”ר, ובהפחתת 95,000 דולר ששולמו עבור שירותי הבנייה.
   
   
5. ביום 15.8.2000, הגיש המערער בקשה לתיקון השומה, שאליה צורף הסכם שירותי הבנייה. המשיב הסכים לתיקון השומה לעניין שווי המכירה (שווי השומה הופחת בגובה ההפרש בין 165,000 דולר ל-70,000 דולר). השגתו של אברהם על ההחלטה המתוקנת, נדחתה.
   
   
6. על החלטה זו הגיש אברהם ערר (2).

הכרעת ועדת הערר

ועדת הערר קבעה כי מדובר בעסקת קומבינציה, כפי שסיווג אותה המנהל. עם זאת, קיבלה הוועדה את עמדתו של אברהם בנוגע ליום המכירה, שנקבע ליום 10.11.1999 (מועד הסכם שירותי הבנייה), ובאופן חלקי, לעניין שווי המכירה: שווי המכירה נקבע לסך 216,000 דולר, חלף 283,500 דולר (800 דולר למ”ר, ולא 1,050 דולר למ”ר). לסכום זה הוסף מע”מ בגובה 17%, והופחת סך של 95,000 דולר, סך הכול 157,720 דולר.

הערר התקבל בחלקו. ניתן ביום 10.7.2012.

7. ביום 25.11.2012, עוכב ביצוע פסק הדין, בכפוף לתשלום 50,000 ₪ (אומדן של הסכום שבו היה מחויב אברהם, אילו התקבל ערעורו) לרשויות מס שבח עד לתאריך 9.12.2012. כן נקבע, כי עיקולים שהוטלו על דירותיו להבטחת תשלום המס, יישארו בתוקפם עד למתן פסק דין בערעור.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

8. האם יש לסווג את העסקאות המדוברות כעסקת מכר ולצדה עסקה לרכישת שירותי בנייה, או כעסקת קומבינציה?
   
   
9. כיצד ייקבע “שווי המכירה” – האם על פי עלויות הבנייה כפי שהוצהרו על ידי הקבלן, האם על פי שווי שירותי הבנייה שנקבע בהסכם, או על פי שווי השוק של שירותי הבנייה?

המערער טוען

10. במועד ההתקשרות עם חברת גאון, הסתיימה בניית בניין המגורים על המקרקעין, והמסקנה המתחייבת היא כי אין מדובר בעסקת קומבינציה, אלא בהתקשרות בשני הסכמים (מכר ובנייה), שסעיף 21 לחוק המקרקעין, שעניינו בנייה ונטיעה במקרקעי הזולת, חל עליהם.
    
    
11. שווי המכירה לפי גישת המנהל, חותר תחת העיקרון של גביית מס אמת. יש לקבוע שווי שישקף את שווי המקרקעין במועד ביצוע העסקאות.
    
    
12. ועדת הערר שגתה באמצהּ את טענות המנהל לעניין שווי העסקה, אף אם תסווג כעסקת קומבינציה, בהתעלמה מן הראיות שהציג אברהם, עד כדי הכפלת שיעור המס. יש לקבוע את שווי המכירה על פי נתוני עלויות הבנייה של חברת גאון, ולחלופין, על פי שווי שירותי הבנייה שנקבע בהסכם.
    
    
13. ועדת הערר התעכבה זמן רב בפסק דינה, מה שגרם להצמדה וריבית ש”קיזזו” את ההפחתות שנעשו.

מנגד, טענות המשיב

14. המנהל סומך את ידיו על פסק דינה של ועדת הערר, ומבקש לדחות את הטענות, הן לעניין סיווג העסקה והן לעניין שוויה.
    
    
15. ענייננו במערכת הסכמית אחת. נסיבות המקרה מצביעות על כך שמהותה הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין אברהם לחברה הקבלנית, היא עסקת קומבינציה, שבמסגרתה נמכרו מקרקעין תמורת שירותי בנייה.
    
    
16. שווי המכירה של זכות במקרקעין הוא שווי התמורה שמקבל המוכר, ובעסקת קומבינציה ייקבע שווי המכירה על פי שווי שירותי הבנייה שקיבל המוכר בתמורה לחלק המקרקעין שמכר לחברה הקבלנית, בצירוף רווח קבלני מקובל. הטענה כי יש לקבוע את שווי המכירה על פי עלויות הבנייה של החברה הקבלנית, מנוגדת לפסיקה, ואומדן עלויות הבנייה שטוען לו אברהם, לא הוכח.
    
    
17. שווי שירותי הבנייה שנקבע בהסכם, אינו סביר, וחורג באופן ניכר משווי השוק של בניית שתי יחידות. שווי הזכות הנמכרת ייקבע על פי שווי השוק, ואילו היוצא מן הכלל הוא שהשווי ייקבע לפי התמורה המוסכמת בחוזה, אם שוכנע המנהל כי התמורה שעליה הסכימו הצדדים, נקבעה בתום לב, ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין הקונה למוכר.

ההכרעה

18. בהקשר לשאלה הראשונה, המדיניות המשפטית היא, שעסקה יש לבחון “על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי, ולא על פי הדפוסים המשפטיים הפורמליים בלבד, שבאמצעותם היא בוצעה” (3) (4). מתבקשת בחינה מהותית של העסקה, ואין בפרטים טכניים הנוגעים לאופן שבו הוכתרה או למועד שבו נחתמה, כדי לשנות את פניה.
    מכלול תנאיהם של שני ההסכמים בין הצדדים ונסיבותיהם, מצביע על היותם כרוכים זה בזה, קרי עסקת קומבינציה: שני ההסכמים נכרתו בהפרש של מספר ימים; חברת גאון לא שילמה לאברהם את תמורת המקרקעין הקבועה בהסכם המכר, אלא קיזזה אותו מן מהתמורה בגין שירותי הבנייה; שירותי הבנייה לבניית שתי יחידות דיור על פי ההסכם האמור, ניתנו לגבי מלוא יתרת הקרקע שנותרה בידי המערער לאחר מכירת הקרקע ל-1.86 יחידות על פי הסכם המכר.
    אין לטעון כי ההסכמים נחתמו לאחר שהמבנה כבר עמד על תילו ויש בכך כדי לשנות את סיווג העסקה, שכן העסקה היא בהתאם למוסכם בין הצדדים עוד בטרם הוקם הבניין, וההסכמים אף נוסחו כאילו הבניין טרם הוקם. המבנה ההסכמי הנדון, נוצר על ידי אברהם, כשהתוצאות המיסויות של סיווג העסקה עמדו לנגד עיניו.
    
    

19. בהסכמים אין זכר לסעיף 21 לחוק המקרקעין (קיום מחוברים שנבנו שלא ברשות במקרקעי הזולת תוך פיצוי למקים), והם לא נחתמו במתווה הקבוע בסעיף. יתר על כן, אם זהו המתווה המוסכם, הכיצד לא עלתה טענה זו בפני ועדת הערר? נוסף על כך, סעיף 21 לחוק, שכותרתו “בנייה במקרקעי הזולת”, ותוכנו נסב על בנייה ללא זכות במקרקעי הזולת, שניתן לדרוש את סילוקה, ואם בעל המקרקעין בוחר בקיומה, יפוצה המקים – איננו עוסק במקרים כגון זה.
    
    
20. בהקשר לשאלה השנייה, בעניין כספי (5) נקבע ששווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת; ובעסקת קומבינציה מדובר בשווי הבנייה, אשר יחושב כשווי השוק של שירותי הבנייה לבעלים, בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה ומע”מ, אך ללא מרכיב הקרקע. בענייננו, קבע המנהל את שווי המכירה על פי שווי השוק של שירותי הבנייה, בהתבסס על נתונים שהוצגו על ידו ושנמצאו מהימנים. יתר על כן, אברהם לא הציג ראיות לסתור זאת, ואף נראה כי גם לפי סיכומיו, הסכום הכולל דומה. משבחר אברהם שלא לשלם את הסכום שבמחלוקת, נטל על עצמו את ההשלכות המתחייבות, ועל כן אינו פטור מתשלום ריבית והפרשי הצמדה.
    
    
21. בית המשפט קבע כי מדובר בעסקת קומבינציה, וכי אין מקום להתערב בקביעת שווי המכירה על ידי המנהל.

הערעור נדחה. ניתן ביום 17.8.2014.

נוכח התקלות שאירעו וההתארכות בשל גניזת התיק, הושתו הוצאות בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת

מהות העסקה ותוכנה הכלכלי הם שעומדים בבסיס המס. במילים דומות אלו שנרשמו על ידי, כנרשם בפסק הדין ש.א.פ, אסכם ואציין: תוכן כלכלי והעברת כוח הם הבסיס שעליו מבוסס חוק מיסוי מקרקעין.

הערות שוליים:

1. ע”א 1536/12 אברהם קימחי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
2. עמ”ש 1232/02 קימחי אברהם נ’ מנהל מס שבח תל אביב
3. ע”א 722,696/82 ג.ו.ב.ר נכסים ובניה בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה
4. ע”א 259/86 נגה נ’ מנהל מס ערך מוסף
5. ע”א 7759/07 רות כספי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה

המאמר נכתב ביום 25.6.2017.

#486