מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בנצרת, לוין לבנונה ואחרים נגד מנהל מס שבח טבריה (1), נקבע כי חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים פטורה ממס, ואין לראות בה עסקת חליפין החייבת במס, גם אם חלף זמן רב מאז פטירת המוריש, וגם אם נכסי העיזבון נרשמו בטאבו באופן שונה מהחלוקה לפי ההסכם – זאת בתנאי שלא היו כל תשלומי איזון בין הצדדים להסכם החלוקה.

העובדות

1. ביום 22.4.1974, נפטר המנוח יצחק אמיתי, והותיר עיזבון שבו שלוש חלקות מקרקעין. ביום 31.3.1983, נרשמו המקרקעין, בחלקים שווים, על שם שלושת ילדיו.
2. ביום 10.6.1997, נחתם בין היורשים הסכם לחלוקת נכסי העיזבון, ללא תמורה, כך שכל אחד מהם יקבל חלקה אחת בשלמות, הואיל ולהערכתם, שווי הנכסים, אף שאין זהות בשטח של כל חלקה וחלקה, הוא זהה, בהתחשב גם באפשרויות של ניצול השטח.
3. מנהל מס שבח ראה הסכם זה כעסקת חליפין החייבת בתשלום מס שבח. על כך הוגש ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, ללא תמורה, לאחר שהנכסים שנרשמו בספרי המקרקעין בבעלותם המשותפת של היורשים, מהווה חלוקת עיזבון הפטורה ממס, או עסקת חליפין החייבת במס?

העוררים טוענים

הסכם החלוקה הוא חלק אינטגרלי מההליך המשפטי, המעביר את רכוש הנפטר אל יורשיו. הפרשנות שהעניק המנהל להוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, אינה עולה בקנה אחד עם מטרת החוק ועם כוונת המחוקק. זאת, בין היתר, לאור דברי ההסבר להצעות החוק, לאור הסברי מנהל מיסוי מקרקעין בפני ועדת הכספים ולאור הלשון הברורה של הסעיף.

מנגד, טענות המשיב

יש לראות את חתימת ההסכם בין היורשים, למעלה מעשרים שנה לאחר פטירת המוריש ומעל ארבע עשרה שנה לאחר רישום הנכסים על שם היורשים, כעסקת חליפין החייבת במס מכוח סעיף 1 לחוק. הליך ההורשה הסתיים בעת שהנכסים נרשמו על שם היורשים.

ההכרעה

1. השופטים מציינים, כי לכאורה ההיגיון אומר, שמאחר “וההורשה אינה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה” (סעיף 4 לחוק), הרי שעם הרישום בספרי המקרקעין, הושלם ההליך, ובכך יש לראות את גמירת דעתם של הצדדים לירושה. כל פעולת חלוקה אחרת, גם ללא תמורה, שנעשתה לאחר מכן, מהווה עסקת חליפין החייבת במס. אולם, בעניין הירושה, קיימת הוראה ספציפית מיוחדת בחוק, הגוברת גם על הגדרתה של עסקת חליפין כמכירה בסעיף 1 לחוק.
2. סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין עוסק במכר של זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון. סעיף זה תוקן על ידי המחוקק, ונוסף לו סעיף קטן (4), האומר: “לעניין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה, ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף, שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר”.
3. לפני התיקון, ניתנו פסקי הדין בעניין מרסל פחייק (2) ובעניין חיים כהן (3), שמהם משתמע כי פירוק שיתוף בין יורשים, שבמהלכו מחליפים היורשים נכס מקרקעין בנכס מקרקעין אחר, חייב בתשלום מס שבח מקרקעין, גם אם הפעולה נעשית ללא תמורה, בתנאי שאין מדובר בהסתלקות היורשים לפני שהנכסים נרשמו על שמם, וכל עוד הליך ההורשה לא הושלם.בעקבות הערות השופטים בפסקי דין אלו, נחקק התיקון המדובר. בדברי ההסבר להצעת החוק, נאמר כי יש צורך לתקן את החוק ו”לקבוע במפורש כי הפטור החל לגבי הורשה, יחול לגבי העברה ישירה של הזכות במקרקעין מהמוריש ליורש ולגבי העברת נכסים, או חלקי נכסים בין יורשים, כאשר התמורה היא בנכסי העיזבון”, וכל זאת ללא תמורה.
4. אין בסעיף 5(ג)(4) לחוק, כל סייג המצביע על כך שהוא אינו כולל נכסים שכבר נרשמו על שם היורשים. לשון הסעיף היא ברורה וחד משמעית, ואין בסעיף זה, ולו גם ברמז, אזכור למשך הזמן עד לביצוע החלוקה מאז פטירת המוריש.
5. מנהל מיסוי מקרקעין הסתמך על פסק הדין בעניין גדעון רענן (4), שבו נקבע כי הליך ההורשה של היורשים הסתיים ברישום זכויותיהם בלשכת רישום המקרקעין, ואילו הסדר החלוקה החדש בין היורשים אינו חלק מהליך ההורשה ואין להחיל עליו את סעיף 5(ג)(4) לחוק. אולם, שם היה מדובר בצורך לשלם תשלומי איזון, בשל שוני בין שווי הנכסים, מה גם שחלוקת הנכס בין היורשים נעשתה בטרם נחקק התיקון שבסעיף 5(ג)(4) לחוק.
6. השופטים סבורים שהמחוקק היה ער לכל המשמעויות של פסקי הדין, שניתנו לפני חקיקת סעיף 5(ג)(4), ועל אף זאת, לא ציין בסעיף, שהוא מתייחס רק למקרים שבהם טרם נרשמה ההורשה בלשכת רישום המקרקעין. מכאן, שעצם ביצוע הרישום של הנכס על שם היורשים בספרי המקרקעין, אינו מהווה מועד המפסיק את זכות היורשים לביצוע חלוקת העיזבון, בתנאי שהפעולה מתבצעת ללא כל תמורה נוספת. לפיכך, חלוקת העיזבון בענייננו פטורה מתשלום מס שבח.

הערר התקבל. ניתן ביום 10.9.1998.

לא ניתן צו להוצאות.