בהליכי פשיטת רגל, מועברת הזכות לפטור ממס שבח לידי הנאמן, גם אם פושט הרגל נפטר לאחר שהוכרז ככזה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נגד עזבון המנוח שמחה איתן ז”ל בפשיטת רגל (1), נדונה מכירת נכסים במסגרת הליכי פשיטת רגל, כאשר פושט הרגל הלך לעולמו. בטרם נפטר, היה פושט הרגל זכאי לפטור ממס שבח, שניתן (בעבר) למי שלא מכר דירה אחרת ארבע שנים לפני המכירה, והנאמן ביקש להשתמש בפטור זה. האם ניתן להשתמש בפטור גם לאחר מות המנוח או שהפטור פוקע עם הפטירה?

העובדות

1. ביום 10.8.2003, הוכרז שמחה איתן כפושט רגל על ידי בית המשפט המחוזי, ומונה לנכסיו נאמן.
2. ביום 1.5.2004, נפטר שמחה איתן. הליכי פשיטת הרגל בעניינו נמשכו לאחר מותו.
3. ביום 2.8.2007, כרת הנאמן חוזה למכירת זכויות המנוח בבניין מגורים בתל אביב, תמורת 563,703 ש”ח. הממכר כולל שלוש יחידות דיור נפרדות. הסכם המכר אושר על ידי בית המשפט המחוזי בהליך פשיטת הרגל.
4. ביום 29.11.2007, הגיש הנאמן למשיב הצהרה על עסקה במקרקעין, וביקש פטור ממס שבח לאחת הדירות, על פי הוראת סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, היות שהמנוח לא מכר, בארבע השנים שקדמו לעסקה, דירת מגורים בפטור.
5. ביום 14.5.2008, דחה מנהל מיסוי מקרקעין את הבקשה לפטור, וקבע בשומה לפי מיטב השפיטה: “לא ניתן לאשר פטור ממס שבח לאדם שנפטר… שכן המנוח אינו יכול למכור לאחר מותו, פטור ממס לעצמו, למנהל העיזבון או לנאמן”.
6. על השומה הגיש הנאמן השגה. ביום 18.2.2009, החליט המנהל לדחות את ההשגה בנימוק: “הנאמן בפשיטת הרגל אינו יכול לקבל פטור מקום שהחייב עצמו לא יכול היה לקבל פטור. מאחר שכאן נמכרות זכויותיו של חייב שנפטר לפני כ-4 שנים, הרי לא ניתן להעניק פטור במכירה זו”.
7. על החלטה זו הוגש ערר לוועדת הערר (2), שדנה בשאלה: האם מותו של פושט הרגל מאיין את הפטור המגיע לו לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין?

הכרעת ועדת הערר

• הוועדה קבעה ברוב דעות, כי בהתאם לסעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל, כאשר נפטר חייב שהיה מצוי בהליכי פשיטת רגל, יימשכו הליכי המימוש כאילו עודו בחיים, ורכושו אינו עובר לעזבונו, אלא נותר מוקנה לנאמן, לסילוק חובותיו של פושט הרגל, בפיקוח בית המשפט. מכאן, כי אין ליורשיו של החייב זכויות בנכסיו, כל עוד נמשך הליך פשיטת הרגל. לפיכך, אין להחיל על ענייננו את סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בחבותם במס של היורשים, בעת מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון.
• בעניין זה חל סעיף 3 לחוק, שלפיו בעת מכירת זכות על ידי נאמן בפשיטת רגל, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על ידי החייב עצמו, וזאת גם בכל הנוגע לפטורים להם הוא זכאי.
• בעניין אברמן (3), לא הייתה הנישומה פושטת רגל טרם פטירתה, ועזבונה הוא שהוכרז לאחר פטירתה כעיזבון שיש לנהלו בפשיטת רגל. ההלכה לפיה עזבון פושט רגל אינו זכאי לעשות שימוש בפטור ממס שבח שעמד לזכות החייבת המנוחה, אינה חלה על עניין זה, שבו המנוח הוכרז פושט רגל לפני מותו. הוועדה הדגישה בהקשר זה, כי כאשר העיזבון פושט רגל, הנכסים מועברים מן היורשים לנאמן, ועל כן יש לבחון את החבות במס לפי זכויות היורשים. לעומת זאת, כאשר נכסי פושט הרגל הוקנו לנאמן עוד בחייו, חבות המס נקבעת על פי זכויות פושט הרגל המנוח.
• מן הטעמים הללו, סברה הוועדה בדעת רוב כי יש לקבל את הערר, וקבעה כי מכירתה של אחת מדירות המגורים פטורה ממס שבח. יחד עם זאת, צוין בהחלטה, כי היה על הנאמן לבקש את רשות בית המשפט בהליך פשיטת הרגל לעשות שימוש בפטור המגיע לחייב. מתן הפטור הותנה בהצגת אישור כאמור לרשויות המס.
• בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה פרידמן, כי בשעת מכירת הדירות, עמד הנאמן בנעליהם של היורשים ולא בנעליו של איתן המנוח, ועל כן חבות המס שלהם היא הרלוונטית לעניין הפטור. מסקנה זו נלמדת מהטעמים הבאים:
• לפי הוראת סעיף 1 לחוק הירושה, כל נכסיו של אדם עוברים בשעת פטירתו ליורשיו, ועל כן יש לראות את הנאמן כשליחם של היורשים.
• פטור ממס שבח הוא זכות אישית של אדם, ועל כן אין היא יכולה להתקיים לאחר מותו.
• נסיבותיו של עניין בויאר (4) דומות לנסיבות עניין זה, ובו נפסק כי גם כאשר מונה כונס נכסים למימוש משכנתא לפני פטירת החייב, מימוש המשכנתא ייחשב כעסקה של היורשים לצורך הפטורים ממס שבח. אין הבחנה מהותית בין כונס נכסים המתמנה לצורך מימוש משכנתא ובין נאמן בפשיטת רגל, ולפיכך יש להחיל את הלכת בויאר גם כאן.

הערר התקבל, ניתן ביום 12.12.2010.

בהתאם להנחיית ועדת הערר, פנה הנאמן לבית המשפט המחוזי בהליך פשיטת הרגל, וביום 29.12.2010 קיבל את אישורו לבקש פטור ממס שבח בגין מכירת אחת הדירות. מכאן הערעור שבפנינו.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם העובדה שפושט הרגל הזכאי לפטור ממס שבח, הלך לעולמו בטרם מכירת הנכס על ידי הנאמן, מונעת שימוש בפטור בעת המכירה?

המערער טוען

1. ועדת הערר יצרה פיקציה משפטית, לפיה פושט רגל שנפטר הוא “אדם חי”, הנושא את הזכות לפטור ממס שבח. סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל קובע אמנם כי הליכי פשיטת רגל יימשכו כנגד אדם שנפטר “כאילו היה בחיים”, אך זאת אך ורק ככל שהדבר נוגע להליכי פשיטת הרגל.
2. לפי סעיף 1 לחוק הירושה, עם פטירתו של אדם, עובר עזבונו ליורשיו. על כן הפך הנאמן עם פטירת המנוח לנאמן עבור היורשים, אותם יש לראות כ”מוכרי” הדירות, והחבות במס צריכה להיבחן על פי זכאותם לפטור.
3. העובדה שהלכת בויאר עסקה בכונס נכסים ולא בנאמן בפשיטת רגל, אינה מעלה ואינה מורידה, שכן אין הבדלים מהותיים בין השניים.
4. פסק דינה של הוועדה אינו עולה בקנה אחד עם הלכת אברמן, שקבעה כי יש להחיל באופן הרמוני הן את סעיף 3 הן את סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, ואילו דעת הרוב בוועדה העדיפה באופן מובהק את סעיף 3 על פני סעיף 5(ג).
5. קיימים תנאים מיוחדים לגיבוש פטור ממס שבח למוכר דירת מגורים שעברה בירושה בחוק מיסוי מקרקעין, וקיומו של פטור מיוחד זה מוכיח כי היורשים אינם זכאים לנצל את הפטור של המוריש, הפוקע מאליו בשעת הפטירה.

מנגד, טענות המשיב

1. מלוא הזכויות בדירות הוקנו לנאמן בעת שהמנוח הוכרז כפושט רגל, ועל כן, לא היה בידו להורישן. משאין ליורשים כל זכות בדירות, הוראות חוק מיסוי מקרקעין הנוגעות לחבות המס של יורשים, אינן חלות עליהם.
2. מותו של פושט הרגל אינו מפקיע את הפטור המוקנה על פי החוק לפושט הרגל, שכן סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל קובע במפורש, כי הליכי פשיטת הרגל נמשכים כאילו היה פושט הרגל בחיים.
3. סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי פעולות הנאמן ייחשבו כאילו נעשו על ידי מי שהקנה לו את הנכס.
4. בהקשר לעניין אברמן, אין לגזור גזירה שווה מן הדין החל על עיזבון הנקלע להליכי פשיטת רגל לאחר פטירת החייב, לדין החל על פושט רגל שנפטר.
5. זכותו של החייב לפטור ממס שבח היא אחת הזכויות המועברות לנאמן במועד הקניית כלל נכסיו, בהיעדר מקור להחרגתה.

ההכרעה

1. ההסדר שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לעיל מתאפיין בכך שהעברת זכות במקרקעין, השייכת לפושט הרגל, אל הנאמן – אינה נתפסת מבחינה כלכלית כמכירה של הזכות, לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כפועל יוצא מכך, במכירת אותה הזכות על ידי הנאמן, יש לחשב את המס כאילו נמכרה הזכות על ידי פושט הרגל, וחישוב המס בעת העברת הנכס מהנאמן לרוכש הזכות, ייעשה על פי נתוני “יום הרכישה” ו”שווי הרכישה” המתייחסים לפושט הרגל. לגבי הזכות לפטור המוענק על פי סעיף 49ב לחוק, ככל שהדבר נוגע למימוש הזכות במקרקעין על ידי מי מבין בעלי התפקידים המנויים בסעיף 3, רשאי הנאמן לעשות שימוש בפטור, ככל שבעל הזכות המקורי היה זכאי לו. כך נקבע בעניין בן פורת (5) ובעניין בויאר. לפיכך אין חולק, כי אילולא פטירתו של המנוח, היה המנהל נעתר לבקשת הנאמן ופוטר את עסקת המכירה לגבי אחת הדירות מתשלום מס שבח.
2. מיהו “מוכר” הדירות על פי דיני הקניין?
   סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל קובע, כי הכרזה על חייב כפושט רגל מקנה את נכסיו לנאמן. סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל קובע, כי כאשר פושט רגל נפטר, יימשכו ההליכים בעניינו “כאילו היה בחיים”, אלא אם הורה בית המשפט אחרת. משמע, בהיעדר הוראה נוגדת, הקניית נכסי פושט הרגל לנאמן, שהתגבשה במועד ההכרזה על פשיטת הרגל, נותרת בעינה גם לאחר פטירת פושט הרגל.
   אכן, סעיף 1 לחוק הירושה קובע כי “במות אדם, עובר עזבונו ליורשיו”, אך משהוקנו נכסי פושט הרגל בעודו בחיים לנאמן, והקניה זו נותרת בעינה עם פטירתו, נכסים אלה אינם שייכים עוד לפושט הרגל, ואין הם נכללים בעזבונו ואינם עוברים ליורשיו. לפיכך, צדקה הוועדה בקובעה כי אין להחיל על מקרה זה את הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק, העוסקת ב”מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון”. כמו כן, צדקה הוועדה בקובעה כי מקרה זה שונה מפרשת אברמן, שם הוקנו ליורשים זכויות בנכסי המנוח בטרם הכרזת העיזבון כפושט רגל, והיו אלה היורשים שהקנו את הנכסים לנאמן ולא המנוח. ומשכך, מכירת הנכסים היוותה “מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון”, שעליה חל סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
   בעניין בויאר, מדובר היה בחייב שנפטר לאחר שמוּנה כונס נכסים למימוש משכנתא על דירה שבבעלותו. אלא שבהבדל מדינֵי פשיטת הרגל, מינויו של כונס נכסים לצורך מימוש משכנתא אינו מקנה את הזכויות בדירה לכונס. על כן, עם פטירת החייב, נכללה הדירה בעזבונו ועברה ליורשיו. משכך, גם בעניין בויאר חלה הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. בענייננו, לעומת זאת, לא הייתה בידי יורשי המנוח, בשום שלב, זכות בדירות, ועל כן סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל.
3. במאמר מוסגר ולמען הדיוק, מציין בית המשפט, כי לאור האמור לעיל, הנאמן שגה בכנותו את עצמו בכתבי הטענות כ”נאמן על עזבון המנוח שמחה איתן ז”ל – בפשיטת רגל”.
4. מיהו “מוכר” הדירות, על פי חוק מיסוי מקרקעין?
   סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי רואים מכירת זכות במקרקעין, שהוקנתה לנאמן בפשיטת רגל, כאילו נמכרה “על ידי מי שממנו הוקנתה”. בענייננו, המנוח הוא “מי שממנו הוקנתה” הזכות לנאמן, ואילו היורשים לא יכולים היו “להקנות” בהקשר זה דבר, מפני שלא החזיקו זכות כלשהי בדירות. חוק מיסוי מקרקעין אינו מתייחס למצב שבו האדם ש”ממנו הוקנתה” הזכות לנאמן נפטר, ואינו מחריג אותו מגדר הוראת סעיף 3 לחוק. על כן, יש לפרש את הסעיף כפשוטו, ולראות את המנוח כ”מוכר” לצורך חישוב המס. התכלית שביסוד הליכי פשיטת הרגל וביסוד ההסדר המיוחד שבסעיף 3 לחוק, שאינו רואה בהעברה לנאמן “מכירה”, הייתה ונותרה הן בחייו של פושט הרגל והן לאחר מותו: מקסום התמורה שניתן להפיק מנכסי פושט הרגל שהוקנו לנאמן, על מנת שניתן יהיה לפרוע באמצעותם את החובות לנושיו.
5. בית המשפט אינו מכחיש כי ראיית אדם שנפטר כ”מוכר” נכס וההתייחסות אליו כזכאי לפטור ממס, היא פיקטיבית. ואולם, פיקציה זו נובעת ואף מתבקשת, נוכח שתי הפיקציות האחרות: הפיקציה הקבועה בסעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל, שלפיה רואים נפטר כאילו היה בחיים, וזו שבסעיף 3 לחוק, שלפיה בחישוב המס בגין מכירת זכות במקרקעין על ידי נאמן, יראו את הזכות כאילו נמכרה על ידי פושט הרגל, בלא שהוחרג מהסדר זה פושט רגל שנפטר.
6. לסיום, מעירים השופטים, כי הם הניחו שהמנוח לא מכר דירה בארבע השנים שלפני מותו (להבדיל מארבע השנים הנמנות ממועד מכירת הדירה על ידי הנאמן), כלומר: זכאותו לפטור על פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין התגבשה טרם מותו. ייתכן, בלא לקבוע מסמרות בעניין זה, כי אילו היו ארבע השנים נוקפות רק לאחר מותו של פושט הרגל, היה הדבר מעורר קושי, אולם הדבר לא עלה במקרה זה.

הערר נדחה. ניתן ביום 15.7.2013.

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ₪.

הערות שוליים:

1. ע”א 990/11 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ’ עזבון המנוח שמחה איתן ז”ל בפשיטת רגל
2. ו”ע 1061-09 עיזבון המנוח שמחה איתן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ע”א 8265/03 אברמן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע”א 7816/06 בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ’ עזבון המנוח דוד מרמלשטיין
5. ע”א 9764/03 בנק המזרחי המאוחד בע”מ נ’ בן פורת

המאמר נכתב ביום 3.7.2017

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017

#491