מאת: רו”ח דורית גבאי

מבוא

בפסק הדין בעניין עו”ד עופר שוויצר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין (1), קיבל בית המשפט את הערר לגבי מכירת שתי הדירות שבנייתן לא נסתיימה, ודחה את הערר לגבי מכירת שלושת המגרשים לבנייה. נפסק כי הדירות שנמכרו על ידי הכונס כשבנייתן טרם נסתיימה, אכן יועדו למגורים, ושימשו בפועל למגורים אחרי שבנייתן נסתיימה, ועל כן, מכירת הדירות פטורה ממס מכירה; אולם אין כן הדבר לגבי מכירת המגרשים, שכן כאן לא הייתה כל התחייבות להשלמת הבנייה על ידי המוכר.

עובדות

1. בשנת 2001, נחתם הסכם פיתוח בין מינהל מקרקעי ישראל לבין חברת איגלו, ביחס לשטח כרמיאל, עליו ניתן לבנות 40 יח”ד.
2. בשנת 2004, הוארכה תקופת הפיתוח בכשנה וחצי, ולאחר מכן הוארכה בשנתיים נוספות.
3. היזם בנה שבעה בניינים, אך נקלע לקשיים בעיצומה של בניית הבניין השמיני ובניין נוסף. כתוצאה מהפסקת הבנייה, נותרו עבודות שטרם בוצעו בבניין השמיני ובדירות שבבניין המגורים הנוסף.
4. ביום 11.8.2005, מונה על ידי בית המשפט המחוזי עו”ד שוויצר ככונס נכסיה של חברת איגלו, לצורך השלמת הבנייה ומכירת הדירות והמגרשים שנותרו.
5. ביום 5.2.2006, נחתם הסכם מכר, לפיו הכונס מכר לחברת סלע את שלושת המגרשים שלא נבנו וזכויות בשתי דירות שבנייתן לא הושלמה.
6. בד בבד עם חתימת הסכם המכר, נחתם “חוזה עבודה” בין הכונס לבין חברת סלע למתן שרותי בנייה, להשלמת הבנייה של שתי הדירות.
7. ההסכמים אושרו על ידי בית המשפט.
8. ביום 12.2.2008, הודיעה חברת סלע לכונס, כי בהתאם להסכמים, היא השלימה את בנייתן של הדירות בבניין השמיני, מכרה אותן לצדדים שלישיים, וכן בנתה על כל אחד מהמגרשים שרכשה, מבנה הכולל ארבע דירות בכל מגרש, וכל הדירות שבנתה נמכרו אף הן.
9. מנהל מיסוי מקרקעין הטיל מס שבח ומס מכירה על המוכרת בגין עסקה זו. משהוגש טופס 50, נפטרה חברת סלע מהחיוב במס שבח, ונותר החיוב במס מכירה.
10. הכונס הגיש השגה על שומת מס המכירה, בטענה כי על פי סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, יש להטיל מס מכירה בשיעור של 0% משווי המכירה. המנהל דחה את ההשגה.

גדר המחלוקת העיקרי

המחלוקת נסבה סביב השאלה, האם קמה חבות במס מכירה לגבי מכירת הדירות והמגרשים.  

פסק הדין

סעיף 72ד(ב) לחוק קובע מס מכירה בשיעור של 0% לגבי דירת מגורים שהיא מלאי עסקי בידי מוכרהּ.

דירת מגורים לעניין מס מכירה היא כהגדרתה לצורך מס רכישה בסעיף 9(ג) לחוק, וההגדרה מתייחסת ל”דירה המשמשת או מיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה”. זאת, להבדיל מהגדרת “דירת מגורים” שבסעיף 1 לחוק, הכוללת במפורש את התנאי “שבנייתה נסתיימה” כדי שתיחשב לדירת מגורים.

בעבר, כבר פסק בית המשפט העליון (2), כי עוד בעת שדירה נמצאת בשלבי בנייה ובנייתה טרם נסתיימה או “על הנייר” – מה שנמכר על ידי הקבלן, הוא דירה בנויה על הקרקע, אפילו אם בעת כריתת החוזה הדירה טרם נבנתה.

המחוקק בקש להכליל בתחום הגדרת דירת מגורים שבסעיף 9(ג), גם דירות כאלה שמתלווה אליהן התחייבות המוכר להשלים בעתיד את בנייתן.

במקרה אחר, כבר נפסק (3) כי מספיק אם בית המשפט יכול לקבוע על סמך ראיות כי דירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר הנראה לעין.

בענייננו הוכח ששתי הדירות שבנייתן טרם נסתיימה, שנמכרו על ידי הכונס לחברת סלע, היו מיועדת לשמש למגורים, ומשמשות למגורים לאחר שהושלמה בנייתן (להבדיל מפסקי הדין עליהם הסתמך מנהל מיסוי מקרקעין (4), (5)).

בית המשפט קבע, כי מחוזה העבודה, שנכרת בד בבד עם חוזה מכר הדירות שבנייתן טרם הושלמה, משתמעת כוונת הצדדים לקיום התחייבות המוכרת להשלמת בניית שתי הדירות ולסיימה כפי שבוצע בפועל.

לכן, על עסקת מכר זו חל מס מכירה בשיעור של 0% משווי המכירה.

באשר למכירת המגרשים לבנייה, קבע בית המשפט, כי בהעדר הוכחה כי הם הגיעו לשלב התכנון והביצוע של בניית דירות המגורים במועד אירוע המס, ובהתחשב בכך כי חוזה העבודה להשלמת הבנייה בכרמיאל איננו מתייחס אל המגרשים, הרי שלגבי המגרשים לבנייה לא קיימת התחייבות של המוכרת לסיים את הבנייה שטרם החלה.

בית המשפט פסק, כי חברת סלע קנתה את המגרשים לבנייה ובנתה עליהם בתי מגורים, ללא קשר עם המוכרת. עובדת בניית דירות המגורים על ידי חברת סלע, אינה מהווה מתן התחייבות מצד המוכרת לסיום הבנייה, שטרם החלה בעת אירוע המס. לגבי מכר זה, חל סעיף 72ד(א) לחוק.

לכן, יש לראות את מכירת שתי הדירות כפטורה ממס מכירה, כמכירה על ידי קבלן; אולם, אין כן הדבר לגבי מכירת המגרשים, שכן כאן לא הייתה כל התחייבות להשלמת הבנייה על ידי המוכר בייעוד של מגורים.