מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, ישיבת ויז’ניץ בית ישראל ודמשק אליעזר נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1), נדון מיסוי הסכם למתן פיצויים בגין הפקעת קרקע, שנחתם בידי הרשות המקומית, הוועדה לתכנון ובנייה וישיבת ויז’ניץ – בעלת הקרקע. מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי ההסכם משקף מרכיב של מכר מרצון, ולא רק הפקעה, ועל כן יש למסות מרכיב זה במס שבח ומס מכירה מלאים. האם בסמכותו להתערב בהסכמה אליה הגיעה הוועדה המקומית, ולסווג את עסקת הפיצויים באופן שונה מהמוצהר?

העובדות

1. ישיבת ויז’ניץ הנה עמותה, שהייתה הבעלים של 1/12 חלקים משתי חלקות, בשטח כולל של 109,669 מ”ר. החלקות הופקעו על ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה בירושלים.
   
   
2. במסגרת תכנית בניין עיר 4573, אשר פורסמה ביום 29.7.1999, הופקעו 32,735 מ”ר מאחת החלקות. על החלקות חלות גם תכניות קודמות המייעדות שטחים להפקעה. יתרת החלקות לאחר ההפקעה היא 19,558 מ”ר, ועוד 1,104 מ”ר שיועדו לצורך תחנת משנה של חברת החשמל.
   
   
3. ביום 20.12.2000, נחתם הסכם בין עיריית ירושלים, בשמה ובשם הוועדה המקומית, לבין ישיבת ויז’ניץ, לפיו העירייה תשלם לישיבת ויז’ניץ פיצויים בסך 4,368,071 דולר, בגין הפקעת הזכויות והפגיעה בשווי הנכסים, מכוח תכנית 4573.
   הסכם הפיצויים מונה במפורש את רכיבי הפיצוי השונים: פיצוי בגין הפגיעה בשווי הנכסים, על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה; פיצוי בעקבות הפקעת הזכויות בחלקות על פי התכניות הרלוונטיות; פיצוי בגין הפקעת הזכויות ביתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה שבתכנית; וכן הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות. עם זאת, בהסכם לא נקבעו הסכומים בגין כל אחד מרכיבי פיצוי אלה.
   
   

4. בעקבות שומה מיום 19.4.2001 שהוצאה בגין הסכם הפיצויים, נתגלעה מחלוקת באשר לסיווג ראשי הפיצוי שבהסכם ולאופן המיסוי הראוי של כל אחד ממרכיבי הפיצוי. זאת מאחר ששיעור המס החל על כל רכיב פיצוי הוא שונה: על תמורה שנתקבלה מהפקעה, חל מיסוי בשיעור מופחת של 50%; על פיצוי בגין פגיעה לפי סעיף 197 לחוק, באותה תקופה, נקבע מיסוי במסגרת מס הכנסה, ואילו על תמורה ממכירה מרצון של המקרקעין חל מיסוי מלא (לגבי הפיצוי בגין הוצאות משפטיות, אין מחלוקת).
   
   
5. המחלוקת הגיעה לפתחה של ועדת הערר, אשר הכריעה בה ביום 12.11.2006. בעקבות ערעור וערעור שכנגד (2) שהגישו הצדדים על החלטת ועדת הערר, בוטלה החלטת ועדת הערר, והוחזרה לדיון מחדש.

   הכרעת ועדת הערר (3) בדיון מחדש
   הוועדה מיקדה את המחלוקת בשלוש שאלות:
   א. האם יתרת החלקות הועברה לעירייה כמכר מרצון, או שמא הופקעה כיתרת המגרש שנפגע, בהתאם לסעיף 190(א)(1) לחוק התכנון והבנייה?
   ב. האם לצורך קביעת שיעור הפיצוי ששולם לפי סעיף 197 לחוק, נדרש להביא בחשבון גם את הפגיעה במקרקעין שנבעה מתכניות קודמות לתכנית 4573?
   ג. האם בסמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין להתערב בסיווג עסקת המקרקעין על פי ההסכם?
   הוועדה העדיפה את עמדת המנהל, וקבעה כי במקרה דנן לא חלה הגנת “יתרת המגרש”, הקבועה בסעיף 190(א)(1) לחוק, על פיה: “לא יופקע חלק ממגרש, בתשלום או ללא תשלום, אם כתוצאה מכך יפחת שוויה של יתרת המגרש”. בהתאם, נקבע כי אין לראות בפיצוי שניתן בגין רכישת יתרת החלקות על ידי העירייה, כפיצוי הפקעה, אלא כמכר מרצון.
   טענת המנהל, לפיה יש לקחת בחשבון כי הרשות המפקיעה יכולה הייתה להפקיע ללא תמורה 40% מהמקרקעין, נדחתה, וכן נדחתה טענתו בדבר חוסר סמכותה של הרשות המקומית להפקיע 1,104 מ”ר שיועדו עבור חברת החשמל, ועל כן יש להפחיתם משטח ההפקעה.
   נקבע כי יש להחיל על העסקה דנן, שיעור מס מכירה מופחת של 2.5%. באשר ליתרת החלקות, נקבע כי ערכן לא נפגע בעקבות התכנית.

   ניתן ביום 17.12.2012.

   
   

6. ישיבת ויז’ניץ חולקת על הכרעות ועדת הערר, ומכאן הערעור שלפנינו.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהי מהותה הכלכלית של עסקת הפיצויים, והאם יש מקום לסיווג שונה או לסיווג מחדש שלה?

המערערת טוענת

8. ההסכם כולל את פירוט רכיבי הפיצוי השונים, וכן את הצהרת הרשות המפקיעה, המבוססת על חוות דעת שמאית, לפיה ההסכם כולל רכיב פיצוי בגין הפקעת יתרת החלקות. על כן, יש להתייחס לרכיב פיצוי זה בעת קביעת השומה.
   
   
9. ועדת הערר טעתה בכך שאפשרה למנהל להתערב בהסכם הפיצויים. אין לו סמכות להתערב בשיקול הדעת המקצועי והבלעדי של הוועדה המקומית, ולטעון טענות שלא נטענו על ידי הרשות, כגון התיישנות תביעות לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, העדר פגיעה במקרקעין ותחולת סעיף 200 לחוק. המנהל רשאי להתערב בהסכם הפיצויים, רק בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר לא התקיימו בענייננו.
   
   
10. בפרשת גולובנציץ (4), הבחין נציג המנהל בין הפיצוי ששולם למר גולובנציץ, לבין הפיצוי ששולם על ידי העירייה והועדה המקומית לישיבת ויז’ניץ, והתייחס להסכם ביניהם באומרו: “אכן הייתה זו הפקעה כדין, ולא משא ומתן אמתי עם יתרון למוכר”. לאחר שהצהיר כי ההסכם בענייננו לא כלל מכר מרצון, מושתק המנהל מלטעון אחרת בהליך זה.
    
    
11. הקרקע, נשואת ההסכם, יועדה למטרה ציבורית להפקעה על פי סעיף 188 לחוק, כך שמשא ומתן אמתי בין ישיבת ויז’ניץ לבין העירייה, לא היה אפשרי.
    
    
12. ישיבת ויז’ניץ חולקת על הקביעה כי חל עליה נטל ההוכחה לעניין “הגנת יתרת המגרש” שבסעיף 190(א)(1) לחוק, וכי ערך המקרקעין לא נפגע בעקבות התכנית. לאור קביעת ועדת הערר, כי בחישוב הפיצויים אין להפחית 40% מהמקרקעין, כשטח שניתן להפקיעו ללא תמורה, וכי אין להפחית את שטח התכנית אשר יועד לחברת החשמל (1,104 מ”ר), יש להגדיל את שיעור פיצויי ההפקעה (עליהם חל שיעור מס מופחת) מכלל הפיצוי.
    
    
13. הלכת נאסר (5) קובעת, כי כאשר הוכרה הגנת יתרת המגרש, תוארך תקופת ההתיישנות, כך שניתן לתבוע פיצויים בגין נזק שנגרם בעקבות התכנית עצמה, גם בשלב ההפקעה.

מנגד, טענות המשיב

1. עמדת המנהל, בנוגע לסיווג הפיצויים מכוח ההסכם, היא כדלקמן:
   א. פיצוי בגין פגיעה בשווי הנכס על ידי תכנית, ביחס לכ-30% מהמקרקעין, לפי סעיף 197 לחוק – סך 1,655,847 ש”ח, המהווים 37.9% מסכום הפיצויים. סכום זה פטור ממס שבח וממס מכירה;
   ב. פיצוי בגין הפקעת הנכס ביחס לכ-15% מהמקרקעין, לפי סעיף 190 לחוק – סך 798,157 ש”ח, המהווים 18.3% מסכום הפיצויים. על סכום זה חלים מס שבח ומס מכירה בשיעור מופחת;
   ג. תשלום בעד יתרת המקרקעין, כאילו נמכרו מרצון, ביחס ל-18% מהמקרקעין – סך 1,914,067 ש”ח, המהווים 43.8% מסכום הפיצויים. על סכום זה חלים מס שבח ומס מכירה בשיעור מלא.
   ד. פיצוי בגין הוצאות משפטיות ונלוות בסך 515,524 ש”ח, המהווים 11.8% מסכום הפיצוי (סכום זה אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים).
   
   

2. הסכם הפיצויים לא פירט את הסכומים השונים ששולמו עבור כל אחד מרכיבי הפיצוי, ולכן יש לפרש את ההסכם באופן שלוקח בחשבון את התכניות הקודמות שחלו על המקרקעין, וכן את תקופת ההתיישנות על פי סעיף 197 לחוק.
   
   
3. לפי סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לדחות על הסף את הטענות בנוגע לקביעות העובדתיות של ועדת הערר, לפיהן שווי יתרת המקרקעין לא פחת כתוצאה מההפקעה. בכל מקרה, ישיבת ויז’ניץ לא עמדה בנטל הוכחתן.
   
   
4. התערבות המנהל בפרשנות ההסכם מוצדקת, ואף מתחייבת מהדין, לשם סיווג העסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמתית.
   
   
5. אין בעובדה שנסיבות המקרה שבפנינו קיצוניות פחות מאלו שהתקיימו בפרשת גולובנציץ, כדי לגרוע מסמכותו לסווג חלק מהתשלום בהסכם כמכר מרצון.
   
   
6. פרשנות ועדת הערר להסכם מתיישבת עם חזקת הכשרות המנהלית, מתוך הנחה שהרשות לא שילמה פיצוי הפקעה או פיצוי מכוח סעיף 197 לחוק, באשר ישיבת ויז’ניץ לא הייתה זכאית לפיצוי שכזה על פי דין.
   
   
7. אם הייתה פגיעה בערך הקרקע, היא הייתה שולית ובתחום הסביר, ועל כן פטורה מפיצוי, מכוח סעיף 200 לחוק.

ההכרעה

8. זכות הערעור לבית משפט זה מוגבלת לשאלות משפטיות (6). ככלל, נושאים הנוגעים לשווי מכירה של מקרקעין, הם נושאים עובדתיים שבית משפט זה אינו מתערב בהם. אולם, ענייננו אינו בשווי המקרקעין, אלא במחלוקת לגבי פרשנותו המשפטית של הסכם הפיצויים באשר ל”פילוח” הסכומים ששולמו במסגרתו. על כן, יש מקום לדון בערעור לגופו.
   
   
9. עקרון יסוד הוא כי מיסוי אמת נקבע על פי מהותה הכלכלית האמתית של העסקה. כך גם במקרים בהם הרשות המפקיעה הייתה צד להסכם ההפקעה. בעניין ב.מ.כפריס (7) נקבע: “זה מכבר נפסק כי המינוח שבו משתמשים צדדים לעסקה – אין די בו כדי להכריע בשאלת חיובה של העסקה במס, והוא מהווה אך ראיה לכאורה לתוכנה של ההסכמה בין הצדדים. על מנת לפסוק בשאלת חבות העסקה במס, יש לעמוד על המהות הכלכלית האמתית של העסקה”.
   
   
10. לרשותו של פקיד השומה, המבקש לראות עסקה באור שונה מהאופן בו הוצגה על ידי הצדדים לעסקה, עומדים שני מסלולים. האחד – הוא מסלול הדין הכללי ,ובנסיבות המקרה, דיני תיכנון ובנייה, האם בבחינת העיסקה בצורה מהותית ואובייקטיבית אכן הייתה המערערת זכאית לפיצוי האמור. השני – מסלול הנורמה האנטי-תכנונית בדיני המס. בענייננו, מוסכם כי אין הוראות ייחודיות בדיני המס המאפשרות סיווג שונה של הסכם הפיצויים, ואין מדובר בתכנון מס המצריך סיווג מחדש באמצעות פנייה לנורמות האנטי-תכנוניות של “עסקה מלאכותית”, הקבועות בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה ובסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.
    במסלול הדין הכללי, במקרה זה – דיני התכנון והבנייה, יש לבחון האם הסכומים שהעירייה והוועדה המקומית התחייבו לשלם, פוצלו באופן שרירותי, בניגוד לדין ולמהות הכלכלית שבבסיס ההסכם.
    
    

11. חוק התכנון והבנייה אינו מאפשר הפקעה במקרים בהם המקרקעין מיועדים לצרכים פרטיים, אלא לאחר שינוי ייעוד הקרקע בתכנית. לכן, נקבע בהלכה הפסוקה, כי פיצוי בגין הפקעת מקרקעין במקרים כאלו יינתן כפיצוי דו-שלבי: תחילה בגין הפגיעה שנגרמה לקרקע בגין שינוי ייעודה לפי סעיף 197 לחוק, ובהמשך, פיצוי בגין עצם ההפקעה. הפיצוי בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק, משתלם על ידי הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, בעוד שהפיצוי בגין ההפקעה, משתלם על ידי הרשות המקומית. במקרה זה, העירייה והוועדה המקומית הגיעו יחד להסכם הפיצויים עם ישיבת ויז’ניץ, ובכך חסכו הצדדים הליכים משפטיים.
    
    
12. חזקה היא, כי הסכמתן של העירייה והוועדה המקומית לפצות את ישיבת ויז’ניץ, בהתאם לארבעת ראשי הפיצוי שבהסכם – שאינו כולל ראש פיצוי בגין מכירה מרצון – ניתנה כדין, תוך התייחסות לשיקולים ענייניים בלבד. לא הובאו ראיות לסתור חזקה זו, והחלוקה לארבעה ראשי פיצוי מעוגנת היטב בחוות הדעת שהוזמנה על ידי העירייה. בחוות דעת זו, מפרט השמאי את חלקו של כל אחד מהבעלים, ואת הפיצוי המגיע לו על פי שלושת הרכיבים הבאים: פיצויי הפקעה; פיצויי הפקעה בגין יתרת השטח שלא הופקע; ופיצויים לפי סעיף 197 לחוק. זוהי ראיה חותכת לאומד דעת הצדדים ולכוונה ולתכלית שבבסיס ההסכם. חזקה על העירייה ועל הוועדה המקומית, כי לא פעלו כמתנדבות. הן היו מלוות בייעוץ משפטי צמוד, ואילו סברו שהשמאי מטעמן טועה, או שיש טענות כנגד מתן פיצוי ליתרת השטח שלא הופקע, או טענת התיישנות לגבי הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק –  היו טוענות כן. לא נטען ולא הוכח, כי לעירייה היו שיקולים נסתרים. העירייה לא פעלה תחת לחץ זמן או תחת אילוצים, כך שלא הייתה סיבה לעירייה ולווועדה המקומית לרכוש את יתרת המקרקעין כ”רוכש מרצון” שלא במסגרת ההפקעה ואגב ההפקעה. ההסכם מהווה מעין הודאה של העירייה ושל הוועדה המקומית, כי יתרת הקרקע נפגעה ויש לראותה כאילו הופקעה. מה עוד, שיתרת הקרקע מיועדת ממילא למטרה ציבורית. אין כל ראיה שהצדדים להסכם פעלו שלא בתום לב.
    
    
13. בעניין גולובנציץ, הגיע המנהל למסקנה, כי ההסכם בין העירייה לבין גולובנציץ לא היה הסכם להפקעת הקרקע, אלא מכירת הקרקע במחיר מופרז על ידי גולובנציץ, תוך שהעירייה רוכשת את הקרקע תחת אילוצים רבים. בתצהירו של נציג המנהל, שניתן בפרשת גולובנציץ בנוגע לאותם המקרקעין ממש, נאמר לגבי בעלי הקרקע הנוספים, ובהם ישיבת ויז’ניץ: “…בעניינם אכן הייתה זו הפקעה כדין, ולא מו”מ אמתי עם יתרון למוכר. ולשם המחשה:… ישיבת ויז’ניץ קיבלה פיצוי של [מושחר] עבור שטח של כ-9.1 דונם…”. אין צורך לדון בטענת ההשתק השיפוטי, שכן בתצהיר זה, טוען נציג המנהל, כי בעניינה של ישיבת ויז’ניץ בוצעה הפקעה כדין, תוך שהוא מתייחס במפורש לסכום הפיצוי עבור יתרת השטח, וקובע כי התעריף למטר רבוע אשר שולם למערערת, הנו תעריף “הפקעה”. הדבר תומך בסבירות ההחלטה אשר קיבלו העירייה והוועדה המקומית, להעניק פיצויי הפקעה בגין יתרת החלקות.
    
    
14. בהתחשב בהסכמתן של העירייה והוועדה המקומית לשלם לישיבת ויז’ניץ פיצוי עבור ראשי הפיצוי המנויים בהסכם, פיצוי שהוגדר על ידי המנהל בעניין גולובנציץ כפיצוי שנקבע כדין, ונקבע על פי “ראשי הנזק” שפורטו בחוות דעתו של השמאי, נקבע כי ההסכם אכן משקף את מהותה הכלכלית האמתית של העסקה, בהתאם לעמדת ישיבת ויז’ניץ. הסכם הפיצויים משקף את ארבעת רכיבי הפיצוי המופיעים בו, ולא היה מקום להתערבות המנהל ברכיבי הפיצוי תוך הוספת רכיב של מכירה מרצון.

הערעור התקבל. ניתן ביום 8.10.2015.

הושתו על מנהל מיסוי מקרקעין הוצאות משפט בסך 30,000 ₪.

דעת המחברת
פסק דין מדהים.

הערות שוליים:

1. ע”א 1829/93 ישיבת ויז’ניץ בית ישראל ודמשק אליעזר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. ע”א 7834/07 מדינת ישראל נ’ ישיבת ויז’ניץ
3. ו”ע 6026/03 ישיבת ויז’ניץ בית ישראל נ ‘מס שבח ירושלים
4. ו”ע 2051/01 גולובנציץ נ’ מנהל מס שבח
5. ע”א 6539/09 הוועדה המקומית לתו”ב “לב הגליל” נ’ כמאל מוחמד נסאר
6. ע”א 9539/05 אב נ’ מנהל מס שבח חיפה
7. ע”א 8863/07 ב.מ.כפריס דדו בע”מ נ’ מנהל מע”מ חיפה

המאמר נכתב ביום 17.9.2017

#719