פער מהותי בין התמורה החוזית לבין שווי השוק מטיל על הצדדים את הנטל להוכיח כי התמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין (‎1) נקבע כי פער מהותי בין התמורה החוזית בעד הזכות במקרקעין לבין שווי השוק של אותה זכות, מטיל על הצדדים לעסקה את הנטל להוכיח כי התמורה נקבעה בתום לב וכי לא הושפעה מיחסים מיוחדים. עריכתה של שומה לפי מיטב השפיטה לגבי שווי המכירה מלמד על קיומה של מחלוקת בין מנהל מיסוי מקרקעין לבין הצדדים בעסקת המכר, בשאלת קביעתה של התמורה בעסקה בתום הלב.

העובדות

1. ביום1.2005, המוכרים מכרו לרוכשים מגרש של 1,016 מ”ר.
2. מחיר המגרש, כפי שצוין בהסכם המכר, עמד על סכום של 88,000 $.
3. המוכרים והרוכשים – הם המערערים – דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על ביצוע העיסקה, שאליו צורפה שומה עצמית לפי שווי עסקה בסכום של 384,824 ₪ – שווה ערך ל-88,000 $ נכון למועד ביצוע העסקה.
4. המנהל לא קיבל את השומה עצמית של המערערים והעמיד את שווי המגרש על סכום של 310,000 $ ארה”ב.
5. ההשגה שהגישו המערערים התקבלה באופן חלקי – באופן שבו המנהל הפחית את שווי המגרש לסכום של 280,000 $.
6. המערערים הגישו ערר על החלטת המנהל בהשגה – וערר זה נדחה על-ידי ועדת הערר במהלך דו-שלבי.
7. בשלב הראשון הוועדה בדקה מהו שווי המכירה שהיה צפוי שיקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון – קרי: מהו שווי השוק של המגרש – והאם קיים פער מהותי בין התמורה החוזית לבין שווי השוק.
8. הוועדה הטילה את נטל השכנוע על המנהל, וזאת נוכח העדיפות שיש לו בהשגת המידע הרלבנטי לגבי עסקאות באזור הרלוונטי.
9. הוועדה קיבלה את שיטת ההשוואה כשיטת השומה המתאימה לבחינת שווי המכירה.
10. הוועדה אימצה את העסקאות להשוואה שהציע המנהל – תוך שהיא דוחה את אלו שהוצגו על-ידי המערערים.
11. הוועדה לא איפשרה למערערים להסתמך על טבלת איזון שצורפה כנספח לתוכנית מתאר מקומית שחלה על המגרש. זאת, משום שטבלת האיזון הוכנה לצורך אחרת (חלוקה שלא בהסכמה) ומאחר שהשמאית שערכה את תכנית האיזון לא זומנה על ידי המערערים לעדות בהליך.
12. הוועדה סקרה את המצב התכנוני ביחס למגרש הנמכר במועדים שונים – ובכלל זה את תוכנית מתאר מספר ממ/5159.
13. על בסיס האמור, הוועדה קיבלה את עמדת המנהל שלפיה יש לחשב את שווי המקרקעין לפי מספר יחידות הדיור הצפויות להיבנות על השטח וקבעה כי שווי השוק תואם את השומה לפי מיטב השפיטה שקבע המנהל. הוועדה קבעה עוד כי קיים פער משמעותי בין התמורה החוזית לבין שווי השוק.
14. בשלב השני, לאחר שהוועדה השתכנעה כי אכן קיים פער משמעותי בין התמורה החוזית לבין שווי השוק, היא בחנה האם התמורה נקבעה בתום לב והאם היא לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכרים לבין הרוכשים.
15. הוועדה הטילה על המערערים את הנטל להוכיח את תום ליבם ואת היעדר היחסים המיוחדים ביניהם. זאת, משום שעצם הפער בין התמורה החוזית לשווי השוק, מקים חזקה, הניתנת לסתירה, כי העסקה נעשתה שלא בתום לב.
16. הוועדה קבעה כי לא עלה בידי המערערים להוכיח כי העיסקה ביניהם נעשתה בתום לב, במיוחד נוכח העובדה שהם נמנעו מלהעיד בפני הוועדה על נסיבות עריכת העסקה ועל אופן קביעת התמורה בגין המגרש.

גדר המחלוקת

17. האם השווי לצרכי מס שבח ומס רכישה הוא התמורה החוזית או שמא השווי שקבע במנהל ואשר אומץ על-ידי ועדת הערר.

המערערים טוענים

18. ביחס לשלב הראשון – ועדת הערר טעתה בקביעה עובדתית לגבי מועד אישור תכנית מתאר מספר ממ/5159. בנוסף, עסקאות ההשוואה עליהן הסתמך המשיב שונות באופן מהותי מהעיסקה הנדונה. כמו כן, ועדת הערר טעתה בהחלטתה שלא לאפשר למערערים להסתמך על טבלת האיזון בשל כך שהם לא זימנו לעדות את השמאית שערכה את הטבלה.
19. ביחס לשלב השני – ועדת הערר שגתה כשביססה את הכרעתה לעניין סוגיית תום הלב על העובדה שהמערערים בחרו שלא להעיד בפני הוועדה. סוגיית תום הלב לא היתה כלל במחלוקת בין הצדדים. לפיכך, נמנעה מהם ההזדמנות להוכיח את טענותיהם לעניין תום הלב. במצב שנוצר, היה על הוועדה לזמן את הצדדים להופיע בפניה, כדי לברר את שאלת תום הלב, על מנת להביא לתשלום מס אמת, בהתאם לסעיף 89(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (2).

לעומתם, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

20. סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי ערעור על פסק דין של ועדת ערר אפרי רק ב”בעיה משפטית”. לפיכך, יש לדחות את הערעור על הסף משום שאינו מעלה שאלה משפטית כלשהי.
21. עצם קיומו של פער משמעותי בין שווי השוק (שנקבע במסגרת השומה על-פי מיטב השפיטה) לבין התמורה החוזית מבסס את קיומה של מחלוקת בין הצדדים בסוגיית תום הלב, ומעביר לכתפי המערערים את הנטל להוכחת תום הלב בקביעת התמורה החוזית.
22. טענת המערערים שלפיה נשללה מהם ההזדמנות לטעון טענותיהם בסוגיית תום הלב – מהווה היתממות. שכן, סוגיה זו קיבלה ביטוי בנימוקיו של המנהל בהחלטה בהשגה.

פסק הדין

23. פסק הדין של בית המשפט העליון נכתב על-ידי השופט מלצר – ואליו השופט רובינשטיין הוסיף מספר הערות מטעמו.

• טענת סף

24. “ככלל, חילוקי דעות בעניין שוויה של עיסקה אינם עניין שבמשפט, כי אם עניין שבעובדה” (‎3).
25. הערעור, שעוסק בשאלת שווי השוק של המגרש, אינו בגדר שאלה משפטית – ולכן דינו להידחות על הסף.

• קביעת השווי

26. בהחלטת ועדת הערר נפל חוסר דיוק ביחס למועד האישור של תכנית מתאר מספר ממ/5159 – אך לחוסר דיוק זה לא הייתה נפקות רבה על החלטת הוועדה. זאת, משום שמדובר בנתון ששימש, לכל היותר, לאישוש הקביעה של הוועדה ביחס לשווי המקרקעין.
27. ועדת הערר סברה כי טבלת האיזון, על פניה, אינה רלוונטית על מנת להסיק ממנה מסקנות בנוגע לשווי המגרש. לפיכך, וגם אם מבחינה משפטית היה ראוי שוועדת הערר תתייחס לטבלת האיזון – הרי שטבלה זו איננה תומכת בהכרח בטענות המערערים בנוגע לשווי השוק של המגרש, ולפיכך גם אין בטבלה כדי להשפיע על תוצאות הערעור בשאלת השווי.

• שאלת תום הלב והיעדר יחסים מיוחדים

28. “… בהתקיים פער מהותי בין השווי החוזי לבין שווי השוק – הנטל הוא על הנישום להראות כי היה תום לב בעריכת העיסקה וכי נעדרו יחסים מיוחדים בין הצדדים לעיסקה, על מנת שקביעת השווי תעשה על-פי השווי המוסכם” [ההדגשה במקור – ד.ג.] (‎4).
29. המערערים לא עמדו בנטל הוכחה זה.
30. אין לקבל את הטענה של המערערים שלפיה לא ניתנה להם הזדמנות ראויה להעיד בפני הוועדה לאחר שהתברר להם – לשיטתם – כי סוגיית תום הלב שנויה במחלוקת בינם לבין המנהל. שכן, “כאשר פקיד השומה עורך שומה על-פי מיטב השפיטה, שבמסגרתה הוא מייחס לעיסקה שווי שונה מזה שעליו הצהירו הצדדים – יש בעצם עריכת השומה לפי מיטב השפיטה כשלעצמה, כדי ללמד את הנישומים על קיום מחלוקת בינם לבין פקיד השומה בהקשר לשווי העיסקה… ביחס לסוגיית תום הלב. הטעם לכך נעוץ בעובדה שלו היה פקיד השומה מקבל את העיסקה ככזו שנעשתה בתום לב – הוא לא היה נדרש מלכתחילה להוציא שומה על פי מיטב השפיטה, אלא מקבל את שומתו העצמית של הנישום ביחס לשווי העיסקה, לפי הגדרת “שווי זכות פלונית” בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין” (‎5). בהקשר זה, השופט מלצר הפנה גם לדברים שנכתבו ברוח זו בעניין מלכה ליננברג נ’ מנהל מס שבח, תל- אביב (‎6).
31. טענת המערערים שלפיה “לא ידעו כלל על קיומה של מחלוקת בסוגיית תום הלב ובשל כך נמנעו מלהעיד בפני ועדת הערר – טענה תמוהה היא. יש לראותם איפוא כמי שבחרו שלא להביא עד רלבנטי, מה שמקים הנחה שעדותו של עד כזה היתה פועלת לחובתם” (‎7).
32. השופט רובינשטיין הוסיף כי “… פשיטא, שכאשר הסוגיה השנויה במחלוקת, היא נסיבות עריכת העסקה שלעניין התמורה בה נחלקות הדעות, ברי כי על הנוגעים בדבר להעיד” (8). בהקשר זה, השופט רובינשטיין הפנה גם לדברים שנכתבו ברוח זו בעניין אסתר רוט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה (9).

הערעור נדחה. ניתן ביום 19.5.2013.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

פסק הדין מחדד את הקושי המשפטי הטמון בהגשת ערעור על פסקי הדין של ועדות הערר ביחס להכרעות עובדתיות – ובכלל זה בסוגיית השווי. קושי זה – שמקורו בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין – מחייב את הצדדים, בין השאר, להיערך היטב להרמת נטל ההוכחה המוטל עליהם בשאלת קיומו של תום הלב בקביעת התמורה החוזית ובהיעדר השפעה של יחסים מיוחדים על תמורה זו. במסגרת זו, יש לשקול היטב את המשמעות לעניין אי-העדה של עדים אשר עשויים להסביר את אופן קביעת השווי בעסקה.

הערות שוליים

(1) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין.

(2) סעיף 89(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963.

(3) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, בפסקה 7 לפסק דינו של השופט מלצר.

(4) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, בפסקה 10 לפסק דינו של השופט מלצר.

(5) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, בפסקה 11 לפסק דינו של השופט מלצר.

(6) ע”א 218/78 מלכה ליננברג נ’ מנהל מס שבח, תל-אביב.

(7) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, בפסקה 11 לפסק דינו של השופט מלצר.

(8) ע”א 5409/09 זיוה סביל נ’ מדינת ישראל – מיסוי מקרקעין, בפסקה ב’ לפסק דינו של השופט רובינשטיין.

(9) ע”א 38/86 אסתר רוט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה.

המאמר נכתב ביום 27.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי