קביעת “יום מכירה” בעסקאות הטעונות אישור –

הוראת ביצוע מספר 25/1996

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 3 מיום 19.05.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

שלום לכולם. אנחנו רוצים להתחיל את המפגש השבועי שלנו. אפשר להגיד ש”הדייט” הקבוע שלנו זה יום שלישי. היום יש לנו ארבע דוברות: אני אפתח, אחר כך אורית, אחר כך תמר, אחר כך אורלי – כל אחת בתחום אחר, קיבלתם את הנושאים. אנחנו תמיד מחכים שנגיע לאיזושהי כמות מינימלית בשביל להתקדם, אבל אנחנו לא נעשה את זה יותר. ואנחנו רוצים להקפיד. זה רק היה לחודש הראשון, אבל ככל שאנחנו נתייצב על הזמן, אנחנו נתחיל בזמן ונסיים בזמן. לכל אחד יש מה לעשות.

הנושא שלי זה יום המכירה בעסקאות הטעונות אישור. נתחיל מזה שבחוק מיסוי מקרקעין, בפרק השלישי, בסעיף 19, הוא מדבר על יום המכירה. יום המכירה בגדול, ב- 98% מהמקרים, זה יום חתימת ההסכם. נכון. יום גמירות הדעת, יום חתימת ההסכם. לא היום שבדיעבד ולא כל דבר שהוא לא היום. היום שבעצם נחתם ההסכם על ידי שני הצדדים. לפעמים צד אחד חותם ביום א’, צד אחד חותם ביום ב’. לצורכי מיסוי מקרקעין, החתימה האחרונה קובעת. עכשיו, יום המכירה הוא נושא מאוד חשוב במיסוי מקרקעין. מדוע? משום שבקשר אליו יש לי את ההתייחסות של החוק. זאת אומרת, אם יום המכירה הוא 1.1.2000, אז ביום הזה יש חוק מסוים ויש הוראות מסוימות ויש כללים מסוימים למס רכישה ולמס שבח. ואם הוא 31.12.1999, זה חוק אחר, יש כבר תנאים אחרים. זאת אומרת, יש כל מיני השלכות על העובדה שהיום נקבע כיום זה או כיום אחר. ולכן יום המכירה הוא דבר מאוד מאוד חשוב, וממנו ואילך מנגנון החוק מופעל.

עכשיו, מה הבעיה בסעיף 19? אין שום בעיה. נכון, סעיף 19(1) זה דברים מאוד פשוטים, אין בו יותר מדי מה לחדש. אוקיי, הסעיפים הפעילים היום בסעיף 19 הם סעיפים (1), (2),(3) ו- (3א). אוקיי, אני דווקא רוצה להתייחס למקרים שיום המכירה הוא לא יום החתימה והוא לא יום אישור התוכנית, לפי תמ”א והוא לא כל דבר אחר. להיום אישור בית משפט – למה הדבר הזה בעצם נדרש? משום שבחלק מהמקרים, בין הצדדים יש עסקה שבית המשפט צריך לקבל את ההכרעה, בין אם זה כינוס נכסים ובין אם זה חסוי ובין אם זה קטין – כל מיני מצבים שבעצם בית המשפט נדרש לאשר את העסקה. עכשיו, תמיד עולה שאלה אצל פקיד המס: האם בית המשפט מאשר את אותו חלק של האדם שבגינו הוציאו את האישור או שזה על כל העסקה? במרבית המקרים שאני מכירה, בעצם העסקה לא תיחתם אם מישהו מהצדדים בעצם לא יהיה אישור. אם קונים דירת מגורים ו- 20% שייך לקטין או לחסוי, אין עניין לקונה לקנות 80% – הוא רוצה את הכול, ולכן כל העסקה מבחינתו היא בתוקף או לא בתוקף, ירצה או לא ירצה, כאשר יש אישור לאותו קטין שבעצם משליך על הכול.

מנהל מס שבח מדי פעם מתחכם, ובעצם הוא מנסה להגיד שאם בית המשפט אישר את הדחייה לצד אחד מהמוכרים, לאותם 20%, אז רק לאותם 20% נדחה היום וכל השאר נשאר יום החתימה. הדעה הרווחת היא שלא. צריך בעצם לדחות את כל העסקה, את כל יום המכירה, ליום אישור התוכנית, לכל הצדדים. אין מצב שבעצם צד אחד יהיה לו יום מכירה היום, ומוכר אחר יהיה לו בעוד ארבעה חודשים כשבית המשפט יאשר. אין מצב שחמישה יורשים יהיה להם יום מכירה היום, ואחד היורשים שיש לו 1/90, יום המכירה יהיה לו ביום אחר. כל העסקה צריכה לזוז ליום אישור בית המשפט.

הוראת הביצוע שיצאה ב- 1996 –  מי שיודע, בשנים 1998-1996 יצאו עשרות הוראות ביצוע. באותה תקופה אודי ברזילי היה סגן נציב מיסוי מקרקעין, מאיר מזרחי היה מנהל התחום, והם עשו עבודה מאוד מאוד פורייה יחד עם כל הצוות – תרצה גוטלר ורונית קלרו, גם אני תרמתי פה ושם כסגנית מנהלת מס שבח – פשוט עשו עבודה אינטנסיבית בכל הסוגיה שהייתה חמה, לא ברורה ובמחלוקת ויצרה בלגן ועיכובים בהחלטות במשרדים, הם הוציאו הוראות ביצוע – מה שכיום אתם יודעים שזה כמעט ולא קיים.

אז הוראת הביצוע הזאת בעצם היא אומרת – הכותרת שלה: יום המכירה בעסקאות טעונות אישור בית משפט. ובעצם, ההנחיה אומרת שיום המכירה יזוז ליום אישור בית המשפט, ויש רשימה של מקרים. אז הנה ההנחיות. למשל, יום המכירה במכירה על ידי מנהל העיזבון הוא יום המכירה של יום אישור בית המשפט. בסדר. במכירת נכסים במסגרת הליכי הוצאה לפועל – למשל, מימוש משכנתא, יהיה יום המכירה היום שבו הכריז ראש ההוצאה לפועל על זהות הקונה ונתן אישורו לכך. זהו היום שבו הושלמה המכירה על ידי הרשות המוסמכת לפי סעיף 19(1) לחוק בחוק מס שבח. אבל ההנחיה הזאת כבר קיבלה עדכונים תוך כדי תנועה במסגרת מספר ועדות ערר, כשבעצם הרבה פעמים זהות הקונה נקבעה, אבל יש המשך דיון בקשר לעסקה. המוכר בעצם מביא את הסכום, יש מחלוקת האם הפרוצדורה היא נכונה/לא נכונה, ולפעמים זה לוקח עוד אישור ועוד אישור, והאישור לוקח לפעמים עוד איזה חודש. ובעצם אנחנו רוצים להגיד שהרבה פעמים הקונה רץ מיד אחרי שהעסקה מזוהה – הוא הולך ומדווח, ובשעה שיש מחלוקות ויש עניינים. אנחנו צריכים לשמור על קו אחיד, שהמשימה האחרונה – הפעולה האחרונה – בוצעה. כאשר אתם מייצגים את הקונה, לכם יש אינטרס להריץ את הפרוצדורה, כדי שהוא ייתפס ברשת המס ולא תהיה בעיה. אבל אם המוכר יש לו עדיין זכויות על פי חוק והוא לא מימש אותן, אין כל כך מה למהר, ואין למנהל מה להיתפס על העובדה שהקונה הצהיר בזמן, גם אם המוכר לא הצליח לשכנע את בית המשפט בצורה אחרת של העסקה – שהוא יקנה או משהו אחר או שיש פסלות בזוכה הקיים. חשוב מאוד לדעת שמנהל מס שבח רוצה פשטות. הוא רוצה לכדרר את העניינים, הוא לא רוצה עכשיו אחד יגיד לו ככה ואחד יגיד לו ככה. אם אתם מצליחים להגיע להבנה עם הקונה ובתאריך, זה מצוין. אם לא, זה מאוד מאוד חשוב שגם הפקידים יזכרו שיש הוראות ביצוע.

במכירת נכס על ידי רשות מקומית, יהיה יום המכירה יום חתימת הסכם המכר, אולם תינתן אפשרות לבטל את השומה אם לא התקבל בסופו של דבר אישור שר הפנים למכירה.

אתם יודעים שכל עסקת נדל”ן של הרשות טעונה אישור שר הפנים. לכן יום החתימה הוא יום החוזה. אבל צריך לראות שיש אישור. ואם אין אישור, העסקה תתבטל אוטומטית.

במכירת נכס על ידי כונס נכסים שמונה לפי פקודת החברות – ההוראה הייתה ב- 1996, אז הם קוראים לזה פקודת החברות – למימוש שעבוד, יום המכירה יהיה יום מתן אישור בית המשפט אך ורק באותם מקרים שבהם צו מינוי הכונס קורא מפורשות כי נדרש אישור בית משפט למכירה. ממש רוצים לדבר על זה באופן ספציפי.

במכירת נכס על ידי מפרק הפועל במסגרת פירוק מרצון של חברה או במסגרת פירוק חברה על ידי בית המשפט, יחול אותו הדין כמו במכירה על ידי נאמן בפשיטת רגל. היינו, יום מכירה יהיה יום חתימת הסכם המכר.

כל העסקאות בפסקה 7 שטעונות אישור בית משפט לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות – קטין, פסול דין – יהיה יום המכירה יום מתן אישור בית המשפט למכירה, וזה למקרים שרווחות בהם המחלוקות הקיימות.

יש לנו פסק דין מתקופה שהיה מס מכירה. מי שזוכר, מס מכירה הוטל על כל מכירת מקרקעין. אז רבע מהמכר היה שייך לחסויה. אוקיי, אז הלכו לבקש את אישור בית המשפט לאישור של העסקה שלה, וזה לקח את החודשיים. בזמן הזה, נכנס מס מכירה לתמונה. זאת אומרת, ממצב שב- 1999 לא היה מס מכירה, העסקה קיבלה אישור, ב- 2000 כבר היה מס מכירה. פתאום העובדה שכל העסקה זזה ליום חתימת ההסכם, בעצם רצו להביא למצב שמס מכירה יחול על כולם. ואז היו מחלוקות האם אותו חלק שאושר קודם, עליו לא יחול מס מכירה, והאם רק לגבי אותו חלק שזז קדימה, יחול מס המכירה, כי רק לגביו. ההסכמה הרווחת בין מומחי המס, ואותה אנחנו צריכים לקדם כמשהו אחיד, אחרת אנחנו אף פעם לא יוצאים נשכרים וזה יוצא בלגן: הכול זז ליום אישור בית המשפט במצבים של חוק הכשרות והאפוטרופסות – סליחה, כל המכירות של אישור בית משפט. 

אורלי טל, רו”ח, עו”ד: אני רק רוצה להוסיף רגע, דורית. אני פשוט נתקלתי במקרה שבו במכירה על ידי כונס נכסים, אישור המכירה על ידי בית המשפט התבצע עוד לפני שההסכם נחתם על ידי שני הצדדים, ומיסוי מקרקעין קבע במקרה הזה שהאישור של בית המשפט – זאת אומרת, זה המועד המוקדם – הוא יום המכירה, עוד לפני שהצדדים חתמו על ההסכם דה פקטו. אז תשימו לב שבמצבים האלה, מיסוי מקרקעין פשוט הולך לפי הוראת הביצוע, וזה יום אישור בית המשפט. הוא פשוט לא שם לב שהמוכרים לא חתמו דה פקטו על ההסכם.

יפה מאוד! הנה דוגמה ליישום כאילו דווקני להוראת הביצוע, למרות שעוד אין הסכם. אז צריך לשים לב גם לדברים האלה, וטוב שאנחנו משתפים גם את הניסיון של כולנו. חשוב מאוד לדעת שיום המכירה הוא תמיד היום של חתימת ההסכם, וכל תנאי מתלה שאינו תלוי בצדדים, איננו דוחה את יום המכירה. זה מאוד מאוד חשוב שתשימו לב. הרבה אנשים, ואני לא נכנסת כרגע לסוגיות מעבר למה שאני רוצה להגיד כרגע, יום המכירה הוא יום חתימת ההסכם. כל שאר ההסכמים, עם תנאים מתלים, עם אופציות וסחור, זה סוגיות אחרות שידברו על זה בבוא העת המרצים הבאים. חשוב לדעת: לא תמיד יום המכירה הוא יום חתימת ההסכם

בעבר, כשהעסקאות היו לפי שער הדולר, צריך לזכור שהיה יום חתימת החוזה, ושער הדולר קבע את העסקאות. זאת אומרת, אם עסקה נחתמה היום בשער דולר 4, ובסופו של דבר התשלומים בפועל היו לפי שער דולר יותר נמוך – מה שמימש (מה שנכנס לו לבנק) המוכר היה פחות ממה שהמחיר הדולרי כפול שער דולר 4. לצורך הדוגמה, אם העסקה הייתה ב- 100,000 דולר, לפי שער 4, זה 400,000 דולר ביום חתימת ההסכם, כי עקרון ההקבלה אומר: השווי ליום – שער המטבע ליום כמו שהוא היה. בפועל, יש אפשרות שיקבלו פחות כספים כי שער הדולר ירד, או יקבלו יותר כי שער הדולר עולה. מנהל מס שבח נשאר צמוד לשער הדולר ביום החתימה. יש פסיקה בנושא, ניסו לתקוף את זה בעסקאות גדולות. תיכנסו אצלי באתר – יש פסיקה ענפה לגבי יום המכירה עם שער הדולר, במיליוני דולרים. בית המשפט נשאר צמוד לעיקרון – לעקרון הפשטות – שער הדולר ביום החתימה. מי שמקבל יותר, בעצם לא ממסה מס שבח על העודף. מי שמקבל פחות, בעצם משלם מס על רווח שלא מומש – זה פגיעה קשה מאוד בעקרון המימוש, זה פגיעה קשה מאוד במה שהחוק רוצה להטיל, שזה בעצם מיסוי מה שמומש בפועל – מיסוי מה שבעצם המוכר נהנה ממנו, ועדיין זאת הנחת העבודה של מנהל מיסוי מקרקעין.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 19.05.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 21.09.2022

#1119

ב.א.