ההפרדה בהסכם המכר בין תמורת רכישת המלון לתמורת רכישת הציוד שבו הינה מלאכותית, ולכן אין להתייחס אליה בחישוב מס הרכישה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בוועדת הערר, מלון מגדלות תל אביב שותפות מוגבלת נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1), נדון הסכם לרכישת בית מלון, שבו חולקה התמורה ששולמה למוכרת לסכום אשר שולם בעבור זכויות המקרקעין ולסכום אשר שולם בעבור הריהוט והציוד שבבית המלון. מנהל מיסוי מקרקעין ביקש לחשב את מס הרכישה מסכום התמורה החוזית הכולל ולא רק מהסכום שהוגדר בהסכם כתמורת הזכויות במקרקעין.

העובדות

1. חברת שמש ירושלים בע”מ החזיקה בזכויות הבעלות במלון כיכר ציון בירושלים. במסגרת הליך פלילי ניתן על ידי בית המשפט צו להפסקת העיסוק בעסק, ועל כן ביקשה חברת שמש ירושלים למכור את המלון.
2. ביום 18.6.2013 רכשה העוררת, ‘מלון מגדלות תל אביב’, את מלון כיכר ציון במצבו הקיים, תמורת 78,120,000 ש”ח, מתוכם 73,120,000 עבור הזכויות במקרקעין, ו-5,000,000 ש”ח עבור הזכויות בריהוט ובציוד.
3. העוררת דיווה למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת המלון והצהירה על חבות במס רכישה לפי שווי המכירה של המקרקעין כפי שנקבע בהסכם במכר, כלומר: 73,12,000 ש”ח.
4. ביום 6.2.2014 הוציא המנהל לעוררת שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה, המחייבת אותה במס רכישה על מלוא ערך “תמורת הממכר”, כלומר: 78,120,000 ש”ח. בנימוקי השומה נכתב כי המפקח ערך שני ביקורים בנכס ולא מצא זכר לציוד, וכן הוברר לו כי המלון נהרס “עד לרמת המעטפת” ועתיד להיבנות מחדש. לכן הסיק שההפרדה בין המבנה לבין הציוד נועדה אך ורק לצורך הפחתת מס.
5. ביום 3.3.2014 הגישה העוררת השגה על שומת מס הרכישה וטענה כי רכשה מלון פעיל ויש לקבוע את “שווי המכירה” על יסוד התמורה המוסכמת ונכון ליום המכירה. לחילופין, יש לשום את המקרקעין לפי “שווי המכירה” במועד ביקור המפקח כנכס הרוס שיש לבנותו מחדש. ההשגה נדחתה מהטעם ש”שווי המכירה” הִינה שאלה עובדתית והעוררת לא הרימה את הנטל להוכיח קיומו של ציוד והערכת שוויו. מעבר לכך, בביקוריו של המפקח מטעם המשיב לא נמצא במקרקעין ציוד ואין היגיון כלכלי בהצהרת העוררת, לפיה שילמה מיליוני שקלים עבור ציוד ישן שאין לה צורך בו ולנוכח הקמתו של המלון מחדש. אשר על-כן, שווי הרכישה נקבע לפי התמורה החוזית במלואה, כמייצגת את שווי המקרקעין והפוטנציאל הטמון בהם. על החלטה זו הוגש הערר שלפנינו.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם “שווי המכירה” בעסקת המכר שבענייננו היא תמורת הזכויות במקרקעין בלבד, כמוסכם בחוזה, או שמדובר במלוא התמורה החוזית, ללא הפרדה בין זכויות במקרקעין לבין ציוד?

העוררת טוענת

1. יש לקבוע את שוויה של הזכות במקרקעין לפי התמורה החוזית, בהיעדרם של יחסים מיוחדים בין הצדדים ונוכח כריתתו של ההסכם בתום לב.
2. מנהל מיסוי מקרקעין לא הביא ראיה להוכחת טענתו שרשימת הציוד והריהוט איננה נכונה. שווי הציוד והריהוט נקבע על-פי הערכת שמאי. אין כל חובה בדין לצרף הערכת שמאי, וההערכה צורפה כדי להפיס את דעתו של המנהל.
3. העוררת הינה רשת של בתי מלון אשר בין היתר רוכשת בתי מלון ומשפצת אותם. העוררת רכשה את מלון כיכר ציון כמלון פעיל, ובהמשך החליטה על היקף השיפוץ ועל החלפת הציוד.

מנגד טענות המשיב

1. יש למסות את מלוא התמורה החוזית לאחר שהוברר כי העוררת מקימה את המלון מחדש והציוד אינו נמצא בו. אין כל היגיון כלכלי בטענת העוררת, לפי שילמה מיליוני שקלים עבוד ציוד אשר אין לה צורך בו, בכולו או בחלקו.
2. העוררת לא עמדה בנטל לפרט את הציוד ושוויו ואין די בהערכת שווי בסכום מעוגל ללא כל ביסוס ותיעוד.

ההכרעה

1. בעניין כספי (2) נקבע כי יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישובו של “שווי המכירה”, כשווי השוק של הזכות הנמכרת ביום ההסכם, וזאת כאשר התמורה עליה הסכימו הצדדים, נקבעה בהסכם כתוב בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. כפי שנקבע, במילים אחרות, בעניין דנקנר (3): התמורה המוסכמת תהווה את הבסיס לחישוב המס.
   המנהל רשאי לבדוק את השומה ולאשרה או לדחותה, ואז לקבוע את שוויה של הזכות “לפי מיטב שפיטתו”. זאת במטרה להרחיב את “רשת המס” ולמנוע התחמקות מתשלום מס באמצעות קביעת תמורה מוסכמת שאינה משקפת את ערך המקרקעין תוך ניצול מצב חוקי הרואה בתמורה המוסכמת חזות כל. עקרון יסוד בשיטת המס בישראל הִנו מיסוי אמת על-פי מהותה הכלכלית האמתית של העסקה. המנהל נדרש לברר את מהותה של העסקה, הגיונה הכלכלי ותכליתה, ולחשוף את הכוונה האמתית של הצדדים בעסקה.
2. לכאורה, הצהרה שאינה נכונה על שווי הזכות במקרקעין אינה בהכרח מלמדת על חוסר תום ליבו הסובייקטיבי של הרוכש בשומתו העצמית, ועל כוונה להשתמטות מודעת מתשלום מס, אולם יסוד תום הלב הִנו אובייקטיבי ונלמד ממכלול הראיות, הכללים הנוהגים במשפטנו והשכל הישר. בחינת מרכיבי העִסקה, באופן אובייקטיבי, כאשר העסקה אינה תואמת את תכליתה הכלכלית האמתית, מלמדת על כוונה אחרת של הצדדים.
3. מכלול תנאיו של הסכם המכר המדובר ונסיבות כריתתו, בשים לב למהותה הכלכלית האמתית של העִסקה, מצביעים על כך שהצדדים התייחסו אל המקרקעין והציוד (בהיותו חסר ערך), כיחידה אחת. נראה אמנם כי התמורה החוזית הכוללת נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיומן של יחסים מיוחדים בין הצדדים, עם זאת – וזה העיקר – לא ניתן לקבל את טענת העוררת לפיה התמורה החוזית בגין רכישת הזכות במקרקעין הִנה התמורה החוזית הכוללת, בניכוי הסכום עליו הוסכם לרכישת הציוד.
4. גרסת העוררת, לפיה המלון הופעל בעת רכישתו, אינה עולה בקנה אחד עם מכלול הראיות. ברובו המוחלט של הציוד לא נעשה כל שימוש. סמיכות המועד בין פינוי הציוד ותחילת עבודות השיפוץ לבין חתימת הסכם המכר מעצימה את הקושי לבסס היגיון כלכלי ברכישת הציוד כעִסקה נפרדת בעלת שווי כלכלי. נראה כי לא עמדה לפני העוררת האפשרות לרכוש את המלון ללא הציוד והריהוט. מכאן, שמהותה הכלכלית האמתית של העִסקה הייתה רכישת מלון בסכום המשקף את התמורה החוזית הכוללת וזו הייתה כוונתה של העוררת. אין בפרטים צורניים הנוגעים לאופן שבו הוכתרה, העסקה כדי לשנות את פניה.
5. מסקנה זו נתמכת ומתחזקת מהתנהלות המוכרת, חברת שמש, אשר לא ערערה על החלטת המנהל למסות את העִסקה במס שבח על-יסוד התמורה החוזית הכוללת, ללא פיצול בין מכירת המלון לבין מכירת הציוד. לפי סעיף 21(א) לחוק מיסוי מקרקעין, אם יימכר המלון לצד שלישי, שווי הרכישה שלו יהיה שווי הרכישה לפי שומת השווי שנקבעה למוכרת. השווי שנקבע למוכרת, כאמור, הנו השווי הכולל. במקרה כזה תהנה העוררת משני העולמות; מצד אחד, תשלום מס רכישה מופחת ומצד שני, בעת מכירת המלון לצד שלישי, השווי שייקבע כהוצאה המוכרת למס שבח, יהיה השווי הגבוה שנקבע למוכרת, דהיינו: התמורה הכוללת.
6. על פי “עקרון צירוף כל התמורות” ולצורך קביעת “שווי המכירה”, יש לבחון את כל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר או למי מטעמו. בענייננו, ניתן לראות ברכישת הציוד, הטפל לממכר העיקרי, כתמורה עקיפה בה התחייב הרוכש במסגרת עִסקת המכר, אשר איננה ניתנת להפרדה מלאכותית.
7. לנוכח מהותה הכלכלית האמתית של העִסקה, ההפרדה בין רכישת המלון לרכישת הציוד שבו הינה מלאכותית, ומכאן, בחוסר תום לב, המוציא את תחולת החריג ומחיל את הכלל בעניין “שווי המכירה”. לפיכך, לצורך הגשמת תכליתם הבסיסית של דיני המס לחתור למיסוי אמת, יש לשום את המקרקעין לפי שווי מכירה של 78,120,000 ₪.

הערר נדחה. ניתן ביום 26.3.2017

הושתו על העוררת הוצאות בסך 10,000 ש”ח

הערות שוליים:

1. ו”ע 61867-11-14 מלון מגדלות תל אביב שותפות מוגבלת נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים
2. ע”א 7759/07 רות כספי נ’ מס שבח מקרקעין נתניה
3. ד”נ 22/71 לילי וזלמן דנקנר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב

המאמר נכתב ביום 7.5.2017

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017

#457