אולם אם השיפוץ נעשה בהתנדבות על ידי השוכר, לא מדובר בתמורה בעד השכירות, ולכן ההוצאה אינה חייבת במס

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, בית אררט בע”מ נ’ פקיד השומה למפעלים גדולים, ת”א (1), נדונו תשלומים של דמי מפתח ששילמו דיירים מוגנים, וכן הוצאות שהוציאו הדיירים על שיפורים במושכר. פקיד השומה סבר כי מדובר ברווח החייב במס הכנסה, אולם בית המשפט העליון קבע כי דמי המפתח לא שולמו לחברה המשכירה, אלא לחברה אחרת שלא מוסתה, וכי הוצאות השיפוצים נעשו בהתנדבות על ידי הדיירים.

העובדות

1. ביום 11.1.1953, רכשה חברת ‘אררט חברה לביטוח בע”מ’ בית בן שלוש קומות בתל אביב תמורת 55,000 ל”י, כשקומה אחת הייתה תפוסה בידי דייר מוגן, ושתי הקומות האחרונות היו פנויות מכל דייר.
2. לפי ההסכם, המוכר יעביר את הנכס על שם חברה (שהוא עמד לייסדה), ויעביר את מניותיה לידי חברת אררט ביטוח. כך היה – נוסדה חברה בשם “רחוב יבנה 32 בע”מ”, שלאחר מכן שינתה את שמה ל“בית אררט בע”מ”. הנכס נרשם על שם ‘בית אררט’, ומניותיה הוקצו ל’אררט ביטוח’. שתי החברות – ‘אררט ביטוח’ ו’בית אררט’ – נשלטות על ידי אותם הבעלים.
3. הקומה האחרונה נועדה לדיירים חדשים, מר דונסקי וחברת סייקו בע”מ, שאף הם קשורים בקשר אמיץ עם חברת הביטוח וחברת הבית.
4. ביום 18.5.1953, כתבה ‘אררט ביטוח’ מכתב למר דונסקי, שבו אישרה את הסכמתה לחתום על חוזה שכירות עמו, תמורת דמי מפתח בסך 13,000 ל”י. באותו יום, כתבה ‘בית אררט’ מכתב למר דונסקי, שבו נאמר כי דמי השכירות השנתיים יהיו בסך 1,008 ל”י. במכתב נאמר גם: “עוד הוסכם שניתן הוראה לקבלנים שלנו לעשות את כל התיקונים הנחוצים בהתאם להודעתכם במסגרת הפירוט המוסכם. אנו נשלם לקבלנים בעד התיקונים סך 2,250 ל”י, וכל סכום נוסף שיידרש על ידי הקבלנים בעד התיקונים האלה ייפרע על ידיך”.
5. ביום 21.9.1953, נערך הסכם שכירות בין ‘בית אררט’ כמשכירה ובין מר דונסקי כשוכר, לתקופה מיום 15.7.1953 ועד ליום 31.3.1956.
6. בכל הבית בוצעו תיקונים ושיפורים על ידי חברת סייקו. עלות התיקונים בקומה האחרונה הייתה 9,320 ל”י. מהסכום הזה שילמה בית אררט סך 2,250 ל”י, ואת העודף בסך 7,070 ל”י שילמה חברת סייקו.
7. פקיד השומה קבע, באשר לדמי המפתח בסך 13,000 ל”י, כי שני שלישים מהסכום הזה נתקבלו על ידי ‘אררט ביטוח’, ושהיא חייבת במס על הכנסה זו. ‘אררט ביטוח’ הגישה השגה, וזו נתקבלה על ידי פקיד השומה, שפטר את ‘אררט ביטוח’ ממס וחייב את ‘בית אררט’ במקומה. ‘בית אררט’ לא השלימה עם החיוב. היא הסכימה לשלם מס הכנסה על שליש מסכום דמי המפתח בלבד, וטענה שלא היא, אלא ‘אררט ביטוח’, קיבלה את שני השלישים מדמי המפתח, למרות ש’בית אררט’ היא המשכירה.
8. באשר להוצאות התיקונים, בסכום 7,070 ל”י, קבע פקיד השומה, כי מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס בידי ‘בית אררט’.
9. בערעור לבית המשפט המחוזי, נפסק כי ‘בית אררט’ ולא ‘אררט ביטוח’, היא שנטלה את דמי המפתח מידי הדיירים; כמו כן, בהתחשב בזהות השליטה על שתי החברות, נפסק כי מדובר בעסקה מלאכותית, במטרה להימנע ממס, שיש להתעלם ממנה, לפי סעיף 28 לפקודת מס ההכנסה. עוד נפסק, כי הוצאות התיקונים לא יצרו הכנסה פירותית.
10. ‘בית אררט’ הגישה ערעור לגבי חיוב דמי המפתח במס הכנסה, ופקיד השומה הגיש ערעור שכנגד לגבי הוצאות התיקונים.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

1. האם שני שלישים מדמי המפתח מהווים הכנסה חייבת במס בידיה של ‘בית אררט’?
2. האם הוצאות התיקונים בדירה מהוות הכנסה חייבת במס בידיה של ‘בית אררט’?

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, בית המשפט המחוזי הגיע למסקנתו על סמך הנחות העומדות בסתירה לחומר הראיות. בהחלטתו נפלו מספר שגיאות, והחמורה שבהן היא אמירתו של השופט, כי בהשגה על שומתה, טענה אררט ביטוח שלא קיבלה דמי מפתח. טענה שעוררה את החשד שמא יש כאן עסקה מלאכותית, שבעטייה גם המשכיר וגם מי שקיבל את הכסף מנערים את חוצנם מכל אחריות לשלם מס הכנסה על דמי המפתח. למעשה, אררט ביטוח מעולם לא הכחישה את קבלת דמי המפתח, וכל טענתה הייתה שאין מדובר בהכנסה שבפירות. יתרה מכך, אפילו אם ניתן היה להפעיל את סעיף 28 לפקודה ולהתעלם מהפעולות ה”מלאכותיות”, עדיין חוזרים ל’אררט ביטוח’ כמי שחייבת במס על ההכנסה, ואין דרך לייחס את ההכנסה ‘לבית אררט’. אם הייתה ‘אררט ביטוח’ חייבת בתשלום המס על דמי המפתח, הרי ש’בית אררט’ אינה חייבת במס בגינם. אררט ביטוח זכתה בהשגתה על השומה, והסמכות לתקן את השומה לפי סעיף 56 לפקודה, מזמן התיישנה, אך בירור חבותה במס חשוב לצורך הדיון בעניין ‘בית אררט’.
2. ‘אררט ביטוח’ טענה, כי לאחר קניית הבית, היה דינה כדין של “מחזיק” בדירה שנתפנתה, וכשגרמה להשכרת הדירה הזאת על ידי בעל הבית, היא כאילו ויתרה על החזקתה, ומכרה אותה לדיירים, ממש כמו דייר מוגן המוסר את דירתו ומקבל שני שלישים מדמי המפתח שמשלם הדייר הנכנס, ואין רואים בהכנסה זו הכנסה פירותית. העליון אינו מקבל טענה זו. שלטונות המס רואים את בעל הבית המחזיק בדירתו, כבעל בית וכדייר בעת ובעונה אחת, לפנים משורת הדין. נוסף על כך, כאן מעולם לא החזיקה ‘אררט ביטוח’ בדירה שנתפנתה, ולא ויתרה על שום תפיסה או החזקה בדירה זו. הדירה נרכשה כדירה ריקה, בשונה ממצבו של מחזיק בדירה המוסר אותה תמורת דמי מפתח. אין הכרח ש’אררט ביטוח’ בעצמה תהא המשכירה, כדי שתהיה חייבת במס על דמי המפתח שקיבלה בתור הכנסה שבפירות. בידי ‘אררט ביטוח’, בתור קונה של הבית, הייתה כל השליטה על הנכס, והיא בחרה לנצל אותו בדרך שהכניסה לה פירות והשאירה בידה את הקרן. סעיף 5(1)(ו) לפקודה מטיל מס על “דמי שכירות, תמלוגים, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבניין תעשייתי”. לא נאמר בהוראה זו שהרווח חייב לנבוע מהשכרה דווקא. בענין מנחם (2) נתעוררה בעיה דומה: בעל הבית הסכים להשכיר לקבלן את שתי הקומות שזה עמד להקים על רכושו, לתקופה של עשר שנים, על מנת שזה ישכיר אותן בשכירות משנה לדיירים. במצב כזה, התמורה שבעל הבית קיבל בעד השכרה זו, הייתה שוויין של הקומות התפוסות על ידי הדיירים, המסווג כהכנסה פירותית. אך לאחר מכן שינו הצדדים את התכנית, והעבירו ישר לבעל הבית את הסכמי השכירות עם הדיירים. בכל זאת פסק העליון כי: “תמורת הרשיון שהעניק (בעל הבית) לַבונה (לבנות ולהשכיר את הקומות לדיירים) קיבל דבר בעל ערך, שתי קומות תפוסות. ניצול רכושו הכניס לו הכנסה לא בכסף אך בשווה כסף”. לפיכך, נפסק כי ‘אררט ביטוח’ הייתה חייבת במס על דמי המפתח שהיא קיבלה תמורת הבטחתה להשיג לדיירים שכירות על הדירה. בזאת היא ניצלה את רכושה, והניצול הפיק לה פירות. פקיד השומה שגה בהחלטתו לפטור את החברה מהחיוב הזה. על כן, אין לייחס את אותה ההכנסה ל’בית אררט’, ואין לחייב אותה במס הכנסה.
3. בהקשר לשאלה השנייה, התייחס בית המשפט העליון לעניין חברה אחת (3), שעסק בהבחנה בין תיקונים והשבחות שדיירים מבצעים כחלק מהתמורה שהם נותנים בעד ההשכרה, לבין תיקונים והשבחות שהם מבצעים “בהתנדבות” וללא התחייבות כלפי המשכיר, שאולי בכלל לא היה מעוניין בהם, וגם לעניין מנחם, שבו נקבעה הלכה ברורה ומחייבת: תמורה שניתנה לבעל בית על ידי שוכר, בכסף או בשווה כסף, בעד השכרת הנכס, היא הכנסה שבפירות החייבת במס לפי סעיף 5(1)(ו) לפקודה. בית המשפט המחוזי עמד על ההבדלים שבין עניין מנחם, לבין אלה שבענייננו, וקבע כי “בשאלת האבחנה בין הון לפירות, מן הדין הוא לנסות ולהקשות מהכנסה להוצאה ולהיפך”. שופטי העליון חולקים על כך. לגישתם, ייתכן שלהכנסה פלונית יש פנים לכאן ולכאן, הן בכיוון של הון, הן בכיוון של פירות. לדעתם, התקדים בעניין מנחם חשוב לשם בירור טיב ההכנסה, אם היא הכנסה שבקרן או הכנסה שבפירות. בעניין מנחם, נקבע שכאשר שלא התקבל כסף אלא דבר בעין, השאלה העיקרית אינה ‘מה נתקבל על ידי הנישום ולשם מה ישמש לו אותו דבר’, אלא ‘בעד מה הוא קיבל אותו’; ואם נמצא שהיה לנישום מקור הכנסה מן המקורות המפורטים בסעיף 5(1) לפקודה, שהם מקורות פירותיים, והדבר התקבל כתמורה בעד פעולה או שירות או שימוש אחר באותו מקור הכנסה – הרי זה רווח פירותי. לכן, אם בוצעו התיקונים והשיפורים בדירת הדיירים, כחלק מהתמורה בגין השכירות, יהיה דינם כדין הקומות הנוספות שנבנו בעניין מנחם.
4. האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם, ול’בית אררט’ לא היה כל עניין וחפץ בהם? במציאות, קשה לפעמים להבחין בין תיקונים או השבחות שנעשו תמורת ההשכרה, לבין מצב שבו המשכיר ממלא תפקיד פסיבי לגמרי לגבי התיקונים, גם אם ידע על כך והסכים. במכתבה של ‘בית אררט’ מיום 18.3.1953, שבו נקבעו תנאי השכירות בכללותם, נאמר ש’בית אררט’ תורה לקבלניה לעשות את כל התיקונים הדרושים לפי הוראת הדיירים. החברה תשלם לקבלנים בעד התיקונים האלה סך 2,250 ל”י, ואילו כל סכום נוסף הנדרש על ידי הקבלנים, ישולם על ידי הדיירים. ישנה כאן התחייבות מפורשת מצד ‘בית אררט’ לשלם בעד תיקונים עד לסך 2,250 ל”י, אולם אין כל התחייבות מצד הדיירים לבצע תיקונים בסכום העולה על הסכום הזה. הדיירים רשאים לתת הוראות לביצוע תיקונים, ואם ייתנו, עליהם לשלם כל סכום העולה על סך 2,250 ל”י, אך הם רשאים גם לוותר על התיקונים, מבלי ש’בית אררט’ תוכל להכריח אותם להורות על ביצוע התיקונים. הדיירים הורו על ביצוע התיקונים, מעבר לסך של 2,250 ל”י, בבחינת “מתנדבים”, ולכן אין לראות בתשלום עבור התיקונים, כרווח שנוצר ל’בית אררט’ תמורת ההשכרה.
5. נקבע שאין חברת הבית חייבת במס, לא על סכום דמי המפתח השנוי במחלוקת ולא על הוצאות התיקונים בסך 7,070 ל”י.

הערעור התקבל, הערעור שכנגד נדחה. ניתן ביום 9.5.1961.

הושתו על פקיד השומה הוצאות בסך 600 ל”י.

הערות שוליים:

1. ע”א 375/59 בית אררט בע”מ נ’ פקיד השומה למפעלים גדולים, ת”א
2. ע”א 308/57 פקיד השומה, תל אביב נ’ מנחם
3. עמ”ה 1/50 חברה אחת בע”מ נ’ פקיד השומה, תל אביב

המאמר נכתב ביום 7.6.2018

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018

#90