שיפוץ דירות קיימות בבניין שבו בוצע פרויקט תמ”א 38 אינו, ברובו הגדול, בגדר תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה בפרויקט – ומשכך אינו חייב במס שבח

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין מיכאל קלדרון נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב (‎1) נקבע כי שיפוץ פנים של הדירות הקיימות בבניין שבוצע בו פרויקט תמ”א 38 אינו, ברובו הגדול, בגדר תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה מכוח תמ”א 38 – ומשכך גם אינו חייב במס שבח. זאת, משום שרובו של התשלום בעד השיפוץ בוצע בדרך של קיזוז החוב של היזם כלפי בעלי הבניין – חוב שמקורו בדמי שכירות שהגיעו להם בעקבות פינוי הבניין במהלך תקופת הפרויקט – ולא באמצעות זכויות בנייה. לעומת זאת, היתרה בעד השיפוץ שלא קוזזה כנגד החוב כאמור – היא בגדר תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה מכוח תמ”א 38 ומשכך גם חייבת במס שבח.

העובדות

1. עניינו של הערר בבניין ישן בתל אביב. בניין זה היה אגף אחד מתוך מכלול של שלושה בניינים דומים.
2. הבעלות בבניין הישן התחלקה בין שלושת העוררים: מר קלדרון, מר וקס וחברה בבעלותם של השניים.
3. במהלך שנים רבות כל דירות הבניין הושכרו לעמותה ששיכנה בדירות בנות שירות לאומי.
4. בשנת 2016 החל מיזם תמ”א 38, במסלול החיזוק, בשני הבניינים האחרים. בניינים אלה היו בבעלות קבוצת שיכון ובינוי.
5. העוררים החליטו לפעול באופן דומה לקבוצת שיכון ובינוי ולבצע פרויקט תמ”א 38 בבניין שבבעלותם.
6. בחודש מאי 2016, הוועדה המקומית לתכנון ובנייה אישרה במסגרת תמ”א 38 במסלול החיזוק, תוספת זכויות בנייה לבניין וזאת כנגד ביצוע חיזוקו מפני רעידות אדמה. במסגרת התכנית אושר להוסיף 13 דירות חדשות לבניין.
7. בחודש מרץ 2017, ולשם הוצאתו לפועל של פרויקט התמ”א, הקימו מר קלדרון ומר וקס חברה נוספת – שהוחזקה על ידם בחלקים שווים – שנועדה לשמש “יזם” בפרויקט התמ”א 38.
8. בחודש אפריל 2017, כצעד לקראת השגת ליווי פיננסי לפרויקט, התקבלה חוות דעת מקצועית שמטרתה הייתה לאמוד את העודף הצפוי מהפרויקט.
9. בחודש מאי 2017, ולשם ההוצאה לפועל של פרויקט התמ”א, התקשרו בעלי הבניין (וקס, קלדרון והחברה שבבעלותם) עם היזם בהסכם תמ”א 38 במסלול חיזוק הבניין – ולא במסלול הריסתו של הבניין והקמתו מחדש.
10. פרויקט התמ”א כלל שני מרכיבים: המרכיב הראשון – ביצוע עבודות בנייה על-ידי היזם שתמורתן הוא זכאי לקבל מהבעלים את “זכויות הבנייה”. המרכיב השני – ביצוע שיפוץ פנים של הדירות הקיימות בבניין, וזאת – ולכאורה – כנגד תשלום נוסף ונפרד. מחירו של השיפוץ לא ננקב בהסכם התמ”א.
11. על-פי החשבוניות שהוציא היזם לבעלי הבניין – שהוצגו במסגרת ההליך בפני ועדת הערר – עלה כי עלות השיפוץ עמדה על סך של 2,250,000 ₪ (לפני מע”מ).
12. כמו כן, מהחשבוניות העצמית שהוציא היזם לבעלי הבניין עלה כי דמי השכירות שהיזם התחייב לשלם לבעלי הבניין, בגין פינויו של הבניין במהלך ביצוע פרויקט התמ”א, עמד על סך של 2,880,000 ₪ (לפני מע”מ), וזאת – לפי החישוב הבא: תקופת הפרויקט (36 חודשים) * שכר דירה חודשי לדירה (5,000 ₪) * מספר הדירות (16).

גדר המחלוקת

13. האם זכויות הבנייה בבניין נמכרו ליזם רק כנגד שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק (תמ”א 38) – שאז יחול פטור מלא ממס שבח בהתאם לסעיף 49לג(1) לחוק מיסוי מקרקעין (‎2); שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה, בדמות שיפוץ פנים של הדירות הקיימות בבניין – שיפוץ שלגביו אין חולק כי אינו בגדר שירותי בנייה שניתנים במסגרת תכנית החיזוק – שאז תחול חבות במס על תמורה נוספת זו מכוח סעיף 49לג(2) לחוק (‎3).
14. ובאופן ממוקד יותר: האם בעלי הבניין שילמו ליזם עבור השיפוץ של הדירות הקיימות בבניין באמצעות זכויות בנייה מכוח תמ”א 38 באותו בניין – שמא התשלום עבור השיפוץ בוצע בדרך של קיזוז החוב של היזם כלפי בעלי הבניין בגין דמי השכירות שלהם היו זכאים בעקבות פינוי הבניין במהלך תקופת הפרויקט.
15. לצד מחלוקת עיקרית זו, העוררים ומנהל מיסוי מקרקעין נחלקו גם בשאלת יום המכירה של זכויות הבנייה מכוח תמ”א 38 – האם מועד קבלת היתר הבנייה (כטענת המנהל) או מועד התחלת הבנייה (כטענת העוררים).

מנהל מיסוי מקרקעין טוען

16. שווי שיפוץ הפנים (2,250,000 ₪ לפני מע”מ) איננו פטור ממס שבח בהיותו תמורה נוספת בעד זכויות הבנייה.
17. לא הוכח כי בעלי הבניין שילמו עבור שיפוץ הפנים של הדירות הקיימות – למרות שהסכם התמ”א דורש זאת.
18. אף אם התשלום עבור שיפוץ הפנים נעשה בדרך של קיזוז חובו של היזם כלפי בעלי הבניין, בגין דמי השכירות המגיעים להם בשל פינוי הבניין, הרי שכלל לא הוכח כי הפינוי היה נחוץ לשם ביצוע חיזוק הבניין.
19. אם יימצא כי פינוי לפרק זמן כלשהו היה נחוץ, הרי שהדבר נבע מביצוע שיפוץ הפנים של הדירות הקיימות – שאינו חלק מתכנית התמ”א.
20. למעשה, בעלי הבניין כלל לא נדרשו לפינוי הדירות ולא היו זכאים לדמי שכירות. ואולם, על מנת לקבל פטור ממס שבח בגין עלות שיפוץ הפנים – שהיא בגדר תמורה נוספת בעד זכויות הבנייה, שאינה נוגעת לתוכנית החיזוק ועל כן חבה במס שבח – ביקשו לעצמם שכר דירה שבאמצעותו שילמו לכאורה בעבור שיפוץ הפנים (למרות שאין חפיפה מלאה בין שני הסכומים, ודמי השכירות ששולמו לכאורה הם גבוהים במעט).

מנגד, טענות העוררים

21. שווי שיפוץ הפנים של הדירות הקיימות בבניין (2,250,000 ₪ לפני מע”מ) פטור ממס שבח מאחר שאינו מהווה תמורה נוספת בעד זכויות הבנייה. שכן, עלות השיפוץ קוזזה כנגד דמי השכירות שהגיעו להם מהיזם, וזאת – לנוכח פינוי הבניין לטובת ביצוע הפרויקט.
22. הפינוי נדרש בראש ובראשונה לצורך חיזוק ושיפוץ הבניין על-פי תכנית התמ”א – ולא רק בשל שיפוץ הפנים של הדירות הקיימות בבניין, שבוצע באופן חופף ומקביל לעבודות החיזוק.

פסק הדין

23. ועדת הערר קבעה כי התמורה, ברובה הגדול (64%), שולם בדרך קיזוז החוב של היזם כלפי בעלי הבניין – חוב שמקורו כאמור בגין דמי השכירות שלהם היו זכאים בעקבות פינוי הבניין במהלך תקופת הפרויקט. לעומת זאת, יתרת התמורה (36%) שולמה בדרך של מתן זכויות הבנייה מכוח תמ”א 38.
24. קביעה זו של ועדת הערר התבססה על כך שעבודות החיזוק דרשו את פינוי הדיירים במהלך תקופת הפרויקט – כך שהיה מקום להחזר של דמי שכירות בגין תקופת הפינוי. ואולם, תקופת הפינוי ההכרחית עמדה על 18 חודשים בלבד – ולא על תקופה של 36 חודשים. כפועל יוצא, יש לקזז כנגד שווי השיפוץ (2,225,000 ₪ לפני מע”מ) דמי שכירות בעד 18 חודשים בלבד (1,440,000 ₪ לפני מע”מ) – ולא דמי שכירות בעד 36 חודשים (2,880,000 ₪ לפני מע”מ). יתרת שווי השיפוץ של קוזזה – תסווג כתמורה נוספת בעד זכויות הבנייה מכוח תמ”א 38 שחייבת במס שבח.

• הצורך בפינוי הדיירים לצורך ביצוע עבודות החיזוק

25. העוררים הוכיחו, באמצעות מספר ראיות, את טענתם שלפיה נדרש פינוי של הדיירים לצורך ביצוע עבודות החיזוק של הבניין.
26. ראשית, אדריכל הפרויקט כתב מכתב בעיצומם של עבודות חיזוק המבנה, שלפיו העבודות לא היו יכולות להתבצע ללא פינוי הדירות. שכן, חיזוק גרעין הבניין דרש את פירוק חדרי המדרגות וגרמי המדרגות עצמן, וכן תוספת הממ”דים דרשה את הריסת חלק מקירותיו החיצוניים של הבניין, תוך חדירה לתחום הדירות הקיימות.
27. שנית, לתצהיר של מר וקס צורפו חמישה צילומים מאתר הפרויקט שצולמו במהלך עבודות החיזוק ואשר מלמדים על מצב הבניין (לרבות היעדר קירות חיצוניים), אשר לפי ניסיון החיים איננו נדרש לשם שיפוץ הפנים בלבד.
28. שלישית, בחוות הדעת המקצועית שנערכה על-ידי השמאי, פורטו עבודות החיזוק המשמעותיות שיבוצעו בפרויקט, ובהן פירוק הבניין הקיים “עד רמת שלד – כלומר יפורקו מעטפת חיצונית, מחיצות הפנים ומערכות, יישארו עמודים ותקרות בלבד”. בחוות דעת זו הוזכר הסדר תשלום דמי השכירות – ונושא שיפוץ הפנים כלל לא הוזכר בה.
29. רביעית, בפרויקט התמ”א בשני האגפים האחרים של הנכס, השייכים לקבוצת שיכון ובינוי, בוצע מיזם תמ”א דומה, שהתחיל קודם לפרויקט התמ”א של העוררים. בפרויקט זה פונו כל הדיירים לאורך ביצוע הפרויקט ולזמן ממושך.
30. חמישית, מר וקס העיד באופן מפורט על כך שעבודות החיזוק בפרויקט הספציפי לא אפשרו מגורים בבניין – וזאת ללא קשר לשיפוץ הפנים שבוצע. עדותו זו לא נסתרה. לעומתו, העד מטעם המנהל התייחס באופן כללי למיזמי תמ”א 38 במסלול החיזוק והעיבוי (להבדיל ממסלול ההריסה) – ולא לפרויקט הספציפי בענייננו – וטען כי לפי ניסיונו לא נדרש פינוי דיירים קיימים וכי לא נהוג לשלם להם דמי שכירות. כלומר, בעוד שמר וקס העיד על התנאים והאילוצים בפרויקט הספציפי, העד מטעם המנהל העיד באופן כללי על על פרויקטים מסוג חיזוק ועיבוי לפי תמ”א 38.
31. שישית, בהוראת ביצוע 10/2009 נקבע כי הביטוי “תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל” כוללת גם “שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועל-פי התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה” (‎4). יש ממש בטענת העוררים לפיה ההתייחסות בהוראת ביצוע 10/2009 לתשלום שכר דירה בעקבות פינוי זמני, עניינה בתשלום כאמור בפרויקט תמ”א 38 במסלול החיזוק. שכן, במועד פרסומה של הוראת הביצוע, טרם הונהג מסלול ההריסה (תמ”א 38/2). כלומר, הוראת הביצוע מלמדת כי אף בפרויקט חיזוק עשוי להידרש פינויים של דיירים מהבניין.

• תקופת הפינוי ההכרחית

32. פרק הזמן אשר במהלכו נדרש הפינוי בשל עבודות החיזוק לא הוכח באופן מדוייק – העוררים נמנעו מזימון האדריכל ומהנדס הפרויקט למתן עדות בפני ועדת הערר. בנוסף, וככל הנראה, גם שיפוץ הפנים הצריך פינוי לתקופה כלשהי.
33. מאחר שתקופת הפינוי ההכרחית בשל עבודות החיזוק לא הובהרה עד תום, יש להעמיד תקופה זו על 18 חודשים.
34. כתוצאה מכך, היקף דמי השכירות (לפני מע”מ) שיש לקזז כנגד החיוב בגין שיפוץ הפנים עומד על סך של 1,440,000 ₪ (5,000 ₪ * 18 חודשים * 16 דירות) – ולא על סכום של 2,880,000 ₪.
35. כפועל יוצא, היתרה בסך של 810,000 ₪ – היא עלות שיפוץ הפנים שלא קוזזה כנגד דמי השכירות – מהווה “תמורה שניתנה שלא בשירותי בניה” בעד מכירת הזכויות במקרקעין של שלושת הבעלים יחד. סכום זה חייב במס שבח.

• יום המכירה

36. לפי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין (‎5) “יום המכירה” ייקבע לפי המוקדם מבין: (א) מועד קיומם של כל התנאים המתלים ו-(ב) המועד שבו “הוחל במתן שירותי בנייה”.
37. בענייננו, תוקפו של הסכם התמ”א הותנה בקיומם של שני תנאים מתלים: הראשון – קבלת היתר בנייה תוך פרק זמן מוגדר; והשני – קבלת ליווי בנקאי תוך פרק זמן מוגדר.
38. בענייננו, ביום 3.8.2017 התקיים התנאי המתלה הראשון – שהוא המועד שבו התקבל היתר הבנייה. לגבי מועד התקיימותו של התנאי המתלה השני – לא קיימת ראיה חותכת ויש לזקוף זאת לחובת העוררים שלא הציגו תיעוד מסודר ומלא לתהליך קבלת הליווי הפיננסי לפרויקט. בנוסף לכך, הבנייה החלה ביום 9.11.2017.
39. בהינתן זאת, יום המכירה יהא מועד קבלת היתר הבנייה – 3.8.2017 – כפי שקבע המנהל.
40. בהקשר זה חשוב לציין כי ועדת הערר דחתה את עמדת המנהל שלפיה “המועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה הוא לכל המאוחר מועד קבלת היתר הבנייה… [שכן] לצורך קבלת היתר בנייה נדרש היזם לשלם אגרות בניה, היטלים והוצאות שונות הכרוכות בשירותי הבנייה“. שכן, לא די בתשלום הוצאות בגין אגרות והיטלים בלבד כדי לראות בכך התחלה של מתן שירותי בנייה לעניין “יום המכירה” בפרויקט תמ”א 38.

• סוגיות נוספות

41. תשלום שכר דירה כחלק מ”שירותי הבנייה”: יש להכיר בתשלום שכר דירה כחלק מ”שירותי הבנייה”, וזאת – לא רק כאשר מקבל תשלום דמי השכירות התגורר בעצמו בדירה לפני פינויה, אלא גם כאשר הדירה הושכרה על ידי הבעלים לצד שלישי ושימשה בידיו כמקור הכנסה מדמי שכירות. כך, משום שאין הצדקה כלכלית להבחין בין שני המצבים. בנוסף לכך, תשלום חלף דמי שכירות לבעלי הדירות (המשכירים), כאשר פרויקט התמ”א גודע את מקור ההכנסה, עונה על התנאים והתכלית הן של הפרט החמישי להגדרת “שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק” שבסעיף 49לב לחוק מיסוי מקרקעין (‎6), והן של הוראת ביצוע 10/2009.
42. סיווג תשלום דמי השכירות: פסק הדין זה איננו נוגע לנושא המיסוי הפירותי של החזרי דמי השכירות שנתקבלו מידי היזם (היבט שעלה במהלך הדיון) וועדת הערר איננה מוסמכת לדון בסוגיה זו.

הערר התקבל ברובו. ניתן ביום 5.3.2023.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

פסק הדין בעניין קלדרון הוא אחד מפסקי הדין הבודדים שעוסקים במיסוי של עסקאות תמ”א 38. פסק הדין הבהיר מספר סוגיות חשובות לגבי משטר המיסוי של עסקאות אלה. בכלל זה: (א) יום המכירה בעסקאות תמ”א 38. ו-(ב) סיווג החזר דמי שכירות לבעליה של דירה בפרויקט תמ”א 38 שלא התגורר בדירה בטרם תקופת הפינוי כ”שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק” שבסעיף 49לב לחוק.

יש לשים לב, שעל אף היחסים המיוחדים בין בעלי הבניין ליזם, (חברה בבעלות המלאה של הבעלים) – לא נשללה זכותם של בעלי הבניין להחזר דמי שכירות בשל תקופת הפינוי ההכרחית. לדעתי, מדובר בתוצאה נכונה וראויה משני טעמים. ראשית, תוצאה זו מבוססת על נסיבותיו הפרטניות של המקרה. שנית, תוצאה זו מנעה הפליה פסולה בין בעלי הבניין לבין דיירים “רגילים” – אשר ככלל זכאים להחזר דמי שכירות במהלך תקופת הפינוי בפרויקטים של תמ”א 38.

הערות שוליים

(1) ו”ע 15379-04-19 מיכאל קלדרון נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב.

(2) סעיף 49לג(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.

(3) סעיף 49לג(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.

(4) סעיף 2.3.1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס’ 10/2009 “פרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ”א 38”.

(5) סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.

(6) סעיף 49לב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.

המאמר נכתב ביום 13.3.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי