מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, לוין שולמית ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), נקבע כי החוק מחייב הקפדה על מסגרת המועדים המחייבת מוכר לתת הצהרה על המכירה, ולבחור האם לשלם מס או להיות פטור ממס. זכות הבחירה אם לבקש שהמכירה תהיה פטורה ממס או לא, הנה חד פעמית, והמוכר אינו יכול לשנות את בחירתו לאחר שחלפו המועדים למתן הצהרה או לעריכת שומה עצמית.

העובדות

1. ביום 5.11.1987, נמכרה דירה הנמצאת בתל אביב.
   
   
2. העוררים הם חלק ממוכרי הדירה, אשר הגישו ביום 11.12.1987 שומה עצמית, שבה ביקשו לחייב אותם במס שבח ולנכות את הוצאות פינוי הדייר המוגן.
   
   
3. שאר המוכרים ביקשו, וקיבלו, פטור ממס לפי סעיף 49ב(4) לחוק מיסוי מקרקעין. זה היה מסלול פטור באותה שנת מכירה, מסלול שבוטל בהמשך, בתיקון 34 בשנת 1997.
   
   
4. ביום 20.5.1988, כשבעה חודשים לאחר המכירה, ביקשו העוררים לחזור בהם מבחירתם לשלם את מס השבח, והגישו הצהרות לצורך קבלת פטור ממס בגין המכירה. לחלופין, ביקשו להכיר בהוצאות פינוי דייר מוגן, לצורך ניכוי מהשבח. הדייר המוגן פינה את הדירה ביום 4.11.1987, תמורת 10,340 ש”ח.
   
   
5. בקשתם נדחתה, וכן השגות שהגישו, ועל כך הוגש ערר זה.

6. האם רשאים המוכרים לחזור בהם מבחירתם לשלם מס, כאשר המכירה יכולה הייתה לזכות בפטור, בהתאם להוראות סעיף 49ב(4) לחוק מיסוי מקרקעין?
   
   
7. האם ינוכו מן השבח הוצאות פינוי הדייר המוגן?
   
   
8. האם ינוכו מן השבח הוצאות שכר טרחת עורך דין?

9. הבחירה לשלם את מס השבח מבוססת על טעות בהבנת החוק.
   
   
10. אין כל מניעה חוקית שאדם יחזור בו מבקשתו לשלם מס שבח, ויעתור לפטור מתשלום מס שבח, בהסתמך, בין היתר, גם על הוראות סעיף 85(3) לחוק.
    
    
11. מאחר שאין הוראת חוק מפורשת האוסרת על מוכר לחזור בו מבקשתו, הרי יש לפרש את סעיף 49א לחוק, כך שאינו מונע מאדם לחזור בו מהבקשה לשלם מס שבח.
    
    
12. פינוי הדייר המוגן ומכירת הדירה הם בעצם עסקה אחת, שבה שילמו העוררים דמי פנוי לדייר המוגן, ומכרו, באותו מעמד, את הדירה לקונים. ברור שבמקרה זה, הוצאות הפינוי לא היו מוכרות לניכוי ממס הכנסה, ולכן יש להכירן לצורך מס שבח, בהתאם לחלקו היחסי של כל מוכר.
    
    
13. יש לנכות שכר טרחת עורך דין במכירה, בסכום הגבוה מהסכום שהוכר.

14. אין לסיבת הבחירה להתחייב במס, כל רלבנטיות. רק אילו פנו העוררים בבקשה, לפי סעיף 85(3) לחוק, היה מקום לבחון מה טיב הטעות והאם ניתן לתקנה.
    
    
15. העוררים אינם יכולים לחזור בהם מבחירתם לשלם מס שבח, מאחר שזכות הברירה הנה חד פעמית, וזו מוצתה.
    
    
16. הוראות סעיף 49א(א) לחוק קובעות, כי המוכר יבחר בין חלופת הפטור לבין חלופת תשלום המס, בשעת מתן ההצהרה, וכי מסגרת המועדים למתן ההצהרה, וזאת לפי הוראות סעיף 73(א) לחוק, הנה מסגרת סגורה וקשיחה. כלומר: הבחירה נעשתה, והיא מחייבת בעת מתן ההצהרה, ביום 11.12.1987.
    
    
17. דמי פינוי הדייר המוגן מותרים בניכוי, תחת פקודת מס הכנסה, ולכן הוצאות הפינוי יוצאות מגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ואין מקום לבירור עובדתי בשאלת הניכוי.
    
    
18. שכר טרחת עורך דין נוכה מהשבח, לפי חשבונית מס ע”ס 278.26 ש”ח. העוררים אינם רשאים להעלות בערר טענות שלא הועלו בשלב ההשגה, כאילו שולם שכר טרחה בסכום הגבוה מזה שהוצג לפני המנהל. עם זאת, המנהל מוכן להכיר בהוצאה זה במלואה, בכפוף להצגת חשבונית מס/קבלה.

19. בהקשר לשאלה הראשונה, פנייתם של העוררים איננה מבוססת על הוראות סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר לתקן שומה במידה ונתגלתה בה טעות. די בכך כדי לדחות את הסתמכותם עליו. נוסף על כך, לא הוכחה הטענה כי נתגלתה טעות בשומה, ואם כן, מה מקורה.
    סעיף 49א(א) לחוק קובע כי: “רשאי המוכר לבקש בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס”. בסעיף 73 לחוק, נקבעה חובת מתן ההצהרה, כשהסעיף מאפשר למוכר בחירה בין מתן הצהרה תוך 30 יום מיום המכירה ובין הגשת שומה עצמית תוך 50 יום מיום המכירה. השומה העצמית שונה במהותה ממתן הצהרה רגילה, בכך שבנוסף על הארכת הזמן הניתנת למוכר, היא כוללת גם את סכום המס המגיע, את דרך חישובו, ואת תשלומו המידי.
    הבחירה המוקנית למוכרים לפי סעיף 49א(א) לחוק, כלומר: ההכרעה בין חלופת הפטור לבין חלופת תשלום המס, חייבת להתקבל בשעת מתן ההצהרה. משנתקבלה הבחירה באחת החלופות, חלפה ועברה מן העולם החלופה השנייה. משבחר המוכר בשעת מתן ההצהרה את החלופה הרצויה לו, הרי שהוא הביע בכך את רצונו המפורש – רצון שאין הוא יכול לחזור ממנו.
    מסגרת המועדים למסירת ההצהרות היא מסגרת סגורה. אפשר ללמוד על כך גם מהוראות סעיף 73ג(1) לחוק, שבו נקבע מפורשות כי: “…הצהרה שלא נמסרה במועד הקבוע למסירתה, יראוה כהצהרה שאיננה שומה עצמית”. המחוקק רצה להקפיד משנה הקפדה על מסגרת המועדים המחייבת מוכר לבצע את הפעולה שהוטל עליו לבצעה מכוח החוק – ובענייננו: מתן ההצהרה על המכירה, כולל הרצון לשלם מס או להיות פטור ממס.
    בעניין רוזנטל (2), נקבע כי הבחירה בין חלופות צריכה להתבצע בתוך התקופה הקצובה, וכי אם לא יעשה הנישום שימוש בזכות הבחירה בתוך 30 הימים הקצובים, הרי מתגבש החיוב בתשלום מס שבח, וממילא נופלת החלופה האחרת. אמנם עניין רוזנטל עסק בסעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, אולם גם כשמדובר בסעיף 73 לחוק, ההלכה היא אותה הלכה. החיוב במס התגבש בעת מתן ההצהרה, ובזאת מוצתה זכות הברירה בין החלופות השונות, בהתאם לשילוב הוראות סעיף 49א(א) ו-73 לחוק.
    שאלה זהה לחלוטין לזו שבענייננו, נדונה בעניין קנוסוב מיכאל (3), ושם נפסק: “נראה לנו שיש לחפש את פתרון הבעיה העומדת להכרעה בערר זה, במישור אחר. אנו סבורים שסעיף 49א(א) של החוק יוצר שתי חלופות: א. פטור ממס. ו-ב. תשלום המס, לפי בקשה במועדים הקבועים בסעיף 73 (30 יום להצהרה רגילה ו-45 יום לשומה עצמית). העורר בחר בחלופה השנייה, והוא לא ביקש לשנות את ברירתו תוך המועד החוקי; על כן אין צורך לדון בשאלה אם ניתן לשנות את הברירה עד תום אותו מועד, מה גם שהמשיב אינו חולק על אפשרות כזו. עם בחירת החלופה השנייה נוצרה חובה לתשלום המס, ודעתנו היא שלא ניתן לחזור לחלופה הראשונה”.
    גם בעניין צבי נוח דולר (4), נפסק כי משבחר המוכר לשלם את המס, אין הוא רשאי לחזור בו מבחירתו, “בייחוד לאחר שעברה התקופה שבה יכול היה להגיש מש”ח ולבחור באחת הדרכים שהחוק אפשר לו לעשות”. גם בעניין כהן רחמים (5), נקבע כי המוכר אינו יכול לחזור בו מבחירתו לשלם מס שבח לאחר מעשה.
    לפיכך, העוררים אינם יכולים לחזור בהם מבחירתם לשלם את מס השבח, ולכן צדק המנהל כאשר דחה את בקשתם.
    
    

20. בהקשר לשאלה השנייה, ההוצאה לפינוי הדייר המוגן שהחזיק בדירה, הוצאה יום לפני מכירת הדירה, כלומר: בתקופה שבין היום שבו נרכשה הזכות לבין יום מכירתה. לכן, היא נופלת במסגרת הוצאה המותרת לניכוי מכוח סעיף 39(2) לחוק. המנהל טעה, כאשר סירב לנכות את ההוצאה, בנימוק שסעיף 39 לחוק קובע כי ההוצאות מותרות בניכוי “אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה”. משלא הותרו בפועל לניכוי במס הכנסה, יש להכיר בדמי הפינוי ששולמו לדייר המוגן, כהוצאה לשם קביעת סכום מס השבח.
    
    
21. בהקשר לשאלה השלישית, לגבי הניכוי הנטען של שכר טרחת עורך דין – מאחר שהעוררים לא הציגו כל מסמכים בקשר לתשלום שכר טרחה במכירה, בית המשפט אינו מוצא מקום להתערב בהחלטת המנהל.
    
    
22. לסיכום: העוררים אינם רשאים לחזור בהם מבחירתם לשלם מס שבח, ואינם זכאים לניכוי שכר הטרחה הנטען, אלא אם ימציאו מסמכים מתאימים למנהל. בכל הקשור לניכוי דמי הפינוי ששולמו לדייר המוגן, הם זכאים לניכוי מהשבח של חלקם היחסי בתשלום.