מאת: דורית גבאי, רו”ח

בענייננו היה  רשאי המנהל, בלי  קשר לחשש לעסקה מלאכותית שהתבצעה, לתקן את השומה בהתאם לטעות שנפלה בשומה הראשונה, ולכלול בשווי העסקה את גובה היטל ההשבחה, שלא נלקח בחשבון בשומה הראשונה, בגובה של כמיליון דולר, ולשום אותו.

המקרה הנדון מטפל בשומות מס, הנובעות מכמה חוזים, שלכאורה כל אחד בפני עצמו הוא  חוזה עצמאי העומד בכללים המקובלים. אולם כאשר מתבוננים בחוזים יחד, בהתחשב בעובדות בפועל ובהתנהגות הצדדים בכל השנים, מגיעים למסקנה, כי קיים פגם, וכי נתח גדול בתמורה במהלך הדרך לא מוסה.

להלן העובדות כולן מתוך הדברים שנמסרו על ידי כל הדוברים על מנת להביא את העמדות וההסברים באופן מדוייק ככל שניתן, ותוך כדי התקדמות אעיר הערותיי .

1. ביום 3.11.2007 נתן בית המשפט אישור לרכישת מקרקעין  על ידי נכסי נעמי – מסילת ישרים בע”מ (להלן: “נכסי נעמי”). המקרקעין בשטח של כ- 1,150 מ”ר, שעליו בנויים שני בניינים – אחד בקומה ראשונה במסילת ישרים 15, והשני, בניין בן שתי קומות ברחוב מסילת ישרים 17, שניהם בירושלים.
2. הנכס נרכש מהקדש, שהחזיק במחצית הזכויות. החצי האחר הוחזק על ידי יורשים יחידים.
3. במחצית שנת 1998 הודיע נציג ההקדש, עו”ד תוסיה כהן, כי לא חל על הזכויות בנכס היטל השבחה. הכוונה לחלק  שבבעלות ההקדש. על החלק שנרכש מהיורשים, היה ידוע לעוררת כי יהיה חיוב היטל השבחה. הפטור שניתן התבסס על תוכנית משביחה מיום 2.4.1992. התוכנית הגדילה את זכויות הבנייה ביותר מפי שלושה, והאזור הוכרז כאזור שיקום שכונות. כל זה היה לפני הרכישה בשנת 2007.
4. ביום 22.7.2003 חתמה העוררת עם  חברה זרה בשם בלסייז- השקעות בע”מ (להלן: בלסייז”) על הסכם שיתוף/הלוואה, שמסדיר את מערכת היחסים העתידיים ביניהם, אם  תממש בלסייז את האופציה שהיא עתידה לחתום עליה בהמשך. לעניות דעתי, ההסכם הזה אמור היה להיות חתום  ביום שבו נחתם הסכם האופציה, ולא ברור למה פיצלו את החתימות.
5. ביום 1.8.2003 חתמה נכסי נעמי עם בלסייז על הסכם, שבו ניתנה לבלסייז אופציה לרכישת כל הבניין במספר 17. תקופת האופציה – 24 חודשים, עד 31.7.2005, ונקבע שמחיר האופציה יעמוד על סך של 30,000$, ומחיר המימוש נקבע למיליון דולר. (אני מבינה שעבור החלק הזה, אם יירכש, ישולם לא יותר ממליון דולר).
6. עוד נקבע בהסכם האופציה כי בלסייז (מקבלת האופציה) תשלם את היטל ההשבחה, ככל שיהיה, בגין חלקה בנכס עם מימוש האופציה.
7. ביום 21.6.2004 אושרה תכנית 8591, שחלה על הנכס, על שווי בנייניו. נכסי נעמי הייתה היוזמת של התכנית להגדלת זכויות הבנייה המותרים בקרקע. לפי התוכנית האמורה, הותר לבנות בניין בן חמש קומות וחניון תת קרקעי של ארבע קומות, כאשר השימושים יהיו למסחר, למשרדים ולמגורים.
8. ביום 2.3.2005 נחתמו שלושה הסכמים:ראשון: בין בלסייז לבין חברת גוש 30048 (להלן: “חברת גוש חלקה”), שלפיו מכרה בלסייז את זכויות האופציה לחברת גוש חלקה בתמורה ל- 1.3 מיליון דולר בבניין במספר 17. יודגש שעל פי תנאי ההסכם נמכרה האופציה בסכום זה בלא התנאי שחל על מקבל האופציה – תשלום היטל השבחה. כלומר היטל השבחה ככל יחול, ישולם על ידי מעניק האופציה – או המוכר של האופציה. לא קיימת התאמה מלאה בחוזי האופציה, וסוגיית היטל ההשבחה ירדה מסדר היום, ולא הוטלה על מממש האופציה.

   השני: בין נכסי נעמי לחברת גוש חלקה, למכירת כל הנכס, שהוא בניינים 15 ו- 17 תמורת שני מיליון דולר.  הסכם זה מוזר, משום שכבר נמכר בניין 17 בחוזה האופציה.,  כיצד ניתן למכור אותו שוב בהסכם נוסף?

   השלישי: בין נכסי נעמי לחברת גוש חלקה,  לפיו הצדדים יודעים על קיום הסכם האופציה שבין נכסי נעמי לבין בלסייז. בהסכם האחרון הוצהר כי ידוע לנכסי נעמי כי חברת גוש חלקה שילמה לבלסייז, שהיא בעלת האופציה, סך של 1.3 מיליון דולר, שמתוכם חייבת בלסייז בתשלום היטל ההשבחה. הוסכם כי אם יבוטל ההסכם על ידי נכסי נעמי בשל הפרתו, היא תחזיר לחברת גוש חלקה את הסכומים ששילמה לבלסייז ולנכסי נעמי בקיזוז סכום הפיצוי המוסכם בהסכם העיקרי שביניהם.

9. עו”ד שמחה בן סירא מונה להיות הנאמן על הכספים לפי החוזים.

10. ביום 9.5.2005 ניתן אישור מטעם עיריית ירושלים על אי חבות בהיטל השבחה – מה שאפשר העברת נתח מרכזי מהתמורה לבלסייז לחשבון בחו”ל.
11. בחודש יולי 2007 פנה המנהל לצדדים בעקבות הגילוי שאין חבות היטל השבחה, לקבלת פרטים נוספים, אך לא נענה.
12. ביום 14.8.2008 המנהל הוציא שומה לפי סעיף 85 לחוק, בשל מידע חדש שנודע לו בעניין היטל ההשבחה והפטור ממנו. ההחלטה קבעה שנכסי נעמי מכרה לחברת גוש חלקה את הזכויות בבעלות בבניין 17 בשווי של 2.3 מיליון דולר, ובבניין 15- בשווי של 1 מיליון דולר.
13. ביום 16.6.2008 הגישה נכסי נעמי השגה, ובלסייז הגישה ערר.מחמת חוסר מעש של בלסייז נמחק הערר שלה.
14. מכאן הערר שלפנינו.נסביר את חוסר ההיגיון העולה מהעובדות, גם כפי שניתן להבינן מתוך פסק הדין:

    מקבלת האופציה בלסייז לקחה על עצמה לשלם את היטל ההשבחה. כאשר מימשה את האופציה ב- 1.3 מיליון דולר, לא הטילה את התשלום של היטל השבחה על רוכשת האופציה, אלא השאירה את הנושא לטיפולה. בשלב זה ידעה בלסייז כי אין היטל השבחה וכי כל התמורה שתקבל מעבר ל- 30,000$ הינה הרווח שלה מהאופציה. רווח זה נוצר בטווח קצר מאוד, ואילו היה תשלום היטל השבחה בגובה 1 מיליון, הרווח היה כ-  270,000$ -משהו שנראה סביר, והיה ממוסה ברווח הון.

    העובדה שהרווח מגלם תשלום צפוי שירד מסדר היום, וההתנהלות של בלסייז מראה טעם לפגם. אפשר להבין את העבודה הנמרצת של מנהל מיסוי מקרקעין לתקן השווי, לשנות את מבנה העסקה ולקבוע את התמורות באופן אחר מזה המוצהר.

    יוצא שהתמורה פוצלה באופן כזה, שחלקה מוסה – 2 מיליון דולר, וחלקה 1.3 יצא מרשת מס שבח ומס רכישה, משום שלא דווח לאף רשות מס.

1. האם עסקת האופציה הייתה עסקה מלאכותית, שמטרתה הימנעות מתשלום מס?
2. האם ההחלטה בהשגה התקבלה במועד החוקי?
3. האם המנהל היה רשאי בנסיבות העניין לדון מחדש בשומה, על בסיס סעיף 85 לחוק? והאם המנהל הוכיח את טענותיו בעניין?

15. נכסי נעמי מכרה את הנכס, הכולל שני בניינים 15 ו- 17, תמורת סכום השווה לשני מיליון דולרים. מי שהייתה צריכה לשלם היטל השבחה היא בלסייז על פי ההסכם, שיעורו הוערך על ידי הצדדים בסכום של כמיליון דולר. בסופו של דבר, התברר כי לא קיימת חבות לתשלום היטל השבחה, כיוון שמדובר באזור של “שיקום שכונות” – מי שהרוויחה מכך זה רק בלסייז, ולנכסי נעמי אין לכך כל קשר.
16. נכסי נעמי טוענת כי לא ידעה על קיום פטור מתשלום היטל בשבחה, וכי עובדת הפטור התבררה לה רק בשלב של מתן האישור של עיריית ירושלים להעברת הנכס, אף השמאי מטעמה לא ידע על כך, והעריך בשומתו קיום היטל השבחה של כמיליון דולר.
17. יחד עם זאת, עסקת האופציה התבססה על ההנחה שיש לשלם היטל השבחה בסכום של כמיליון דולר, ובסופו של דבר בלסייז נותרה עם כל התמורה שקיבלה מחברת גוש חלקה.

18. נפלו טעויות בשומה, ולאחר הוצאת השומה התברר מעיון מחדש במערכת החוזים, שמהות העסקה היא מכירת זכויות העוררת לגוש חלקה בכל הנכס.
19. בלסייז הייתה אך אמצעי להימנעות מתשלום מס, באופן שמדובר בפעילות מלאכותית הנכנסת בגדר סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.  ניתן להסיק זאת מכך שלא שולמו מס שבח ומס הכנסה בגין סכום של 1.3 מיליון דולר, שניתנו כביכול לבלסייז, לא נמצא כי נוכה מס במקור בגין התשלום האמור, ולא נמצא אישור על הוצאת סכום זה מישראל לטובת החברה הזרה. אין כתובת או מען לחברה בישראל, ולא ידוע מי עומד בראשה, דבר המעלה חוסר סבירות לגבי עסקת האופציה.בלסייז מיאנה למסור פרטים לגבי זהות בעלי המניות והשליטה בה.
20. מסמך האופציה הוא מלאכותי. הדבר עולה בבירור מכך שחברה זרה, על פי ההסכמים, מצליחה להפיק רווח של כמעט 1.3 מיליון דולר ללא כל פעולות השבחה שעשתה, בפרק זמן קצר, כאשר השינוי היחידי הוא במצב התכנוני, שלפיו אושרה תכנית בנייה.
21. ניתן היה לברר בנקל את החבות או הפטור מהיטל השבחה בשל התכנית המשביחה, ואין זה סביר שנכסי נעמי לא ערכה בירור בעניין היטל ההשבחה.
22. העסקה גם אינה סבירה בכל הנוגע להסכם האופציה. אין בשוק הנדל”ן עסקה כזאת, שבה נרכשות זכויות באופציה בסכום של 30,000$, ונמכרות  תוך תקופה קצרה בסכום של 1.3 מיליון דולר, ואם תבוטל העסקה, נקבע כי יוחזר  כל הסכום של 1.3 מיליון דולר שנתקבל.
23. קיימים יחסים מיוחדים, במישרין ובעקיפין, במשך כמה שנים, שקדמו למתן האופציה בין מנהלי נכסי נעמי למנהלי בלסייז.
24. לאור האמור לעיל, קבע המנהל כי קיימת חובה לשלם מס שבח או מס הכנסה בגין סכום של 1.3 מיליון דולר, או לחילופין מדובר בשני אירועי מס: מכירת אופציה לרכישת בעלות בבניין 17 ביום 1.8.2003, שמסווגת כזכות במקרקעין מנכסי נעמי, ומכירת האופציה הלא ייחודית לרכישת בניין 17 על ידי בלסייז לחברת גוש חלקה תמורת סכום השווה ל- 1.3 מיליון דולר.
25. נציג הרשות הצהיר כי מבנה הגיוני של עסקה, לפיה בלסייז הייתה מקבלת תשלום מופחת בגין האופציה והיטל ההשבחה, היה עובר לתשלום על ידי חברת גוש חלקה, הרוכשת. העובדה כי נכסי נעמי מקבלת 2 מיליון דולר, ובלסייז 1.3, והיא נותרת להיות צד לעיסקה עד לקבלת אישר היטל השבחה ועד לרישום הזכויות על שם הרוכשת- יוצרת רווח לא הגיוני לבלסייז.
26. החשד שקיים קשר בין מנהלי בלסייז לנכסי נעמי עמד לנגד עיני מנהל מיסוי מקרקעין, וחרף פניותיו לקבל פרטי מידע עליהם לא נענה. מה שידע מנהל מיסוי מקרקעין נכלל בהמשך בתצהירים מפורטים, מהם עולה כי קיים קשר מיוחד בין עו”ד בן סירא לחברת בלסייז ובעלי מניותיה, קשר אשר נפרש על פני כמה שנים. מבלי להכנס לפרטי הקשר, אשר נכללים בפסק הדין, ניתן לראות כי לקשר הזה יכולה להיות השפעה מכרעת על מערכת החוזים שנחתמה ועל האופן בו נעשו העיסקאות.
27. בנוסף, בלסייז לא דיווחה על האופציה, לא למנהל ולא  לפקיד השומה.

28. בקשר לשאלה הראשונה – האם עסקת האופציה הייתה עסקה מלאכותית, שמטרתה הימנעות מתשלום מס?השאיפה בדיני המס היא חתירה אחר האמת, באופן שניתנת עדיפות למניעת חסמים שונים, אף שחסמים אלה מקובלים בדינים אחרים. המס מיועד למיסוי התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה, גם כאשר התוכן הכלכלי האמיתי אינו תואם את המסגרת המשפטית הפורמאלית שהולבשה על העסקה.
29. לרשות המס ניתנת סמכות וגם שיקול דעת נרחב לבחון את העסקה לפני ולפנים, ולקבוע את מהותה הכלכלית האמיתית. ניתנת לה גם רשות לסווג את העסקה מחדש ולקבוע לפי הסיווג את המס שיוטל בגין העסקה האמיתית מבחינת נסיבותיה ומהותה הכלכלית.
30. לא נוכל להתעלם מקיומם של יחסים מיוחדים בין עו”ד שמחה בן סירא לבין בלסייז, כפי שעלו מהראיות שהוצגו. בית המשפט ציין כי המשיב הרחיק לכת בבדיקותיו לגבי קיומם של יחסים בין עו”ד בן סירא לחברות זרות נוספות מעבר לזו הנדונה.
31. בית המשפט קבע כי המנהל צריך היה לפתוח השומה ולהוסיף את גובה היטל השבחה לסכום התמורה המיוחסת לעוררת.
32. בקשר לשאלה השנייה – האם ההחלטה בהשגה התקבלה במועד החוקי?סעיף 87 לחוק קובע כי המנהל ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב תוך שנה מיום, שקיבל את הודעת ההשגה או תוך 30 יום מיום שאישר כי הנישום המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם.

    במקרה דנן הגישה נכסי נעמי השגה ביום 16.6.2008, וההחלטה בהשגה ניתנה ביום 12.7.2009,  בחלוף יותר משנה מיום הגשת ההשגה. אולם סדר הדברים בפועל היה כזה שהמנהל קיבל השגה ביום 16.6.2008 וב- 20.7.2008 ביקש להגישה על טופס מתאים (7013), והעוררת ביקשה הארכת מועד להגיש את הטופס המתאים. כל זה נעשה ודחה את תום השנה מעבר ל- 15.6.2009. כלומר נכסי נעמי לא טענה בכתב ההשגה ששלחה למשיב כי  כל הפרטים הדרושים להשגה הוגשו, אלא ביקשה הארכת מועד להגשת ההשגה. אם כך,  לא חלף המועד החוקי להחלטה בהשגה, ולכן דין טענה זו להידחות.

    גם הטענה בעניין מתן ההחלטה בהשגה על ידי מי שכפוף מנהלתית למחליט הראשון, נדחתה, מהסיבה שזה לא כתוב  בחוק בסעיף 87א וכן בשל העובדה ששני המחליטים הבכירים אינם תלויים זה בזה  ובעלי ידע מקצועי ויכולת לשקול שיקול דעת ענייני. גם טענה זו נדחתה.

33. בקשר לשאלה השלישית –  האם המנהל היה רשאי בנסיבות העניין לדון מחדש בשומה על בסיס סעיף 85 לחוק? והאם המנהל הוכיח את טענותיו בעניין?נכסי נעמי ובלסייז הגישו השגות ועררים לוועדת ערר. במהלך הדיון המקדמי בערר או מתוך כתב הערר, נודע למנהל, שלא הייתה חבות בהיטל השבחה.

    בנסיבות אלה היה רשאי המנהל, בלי  קשר לגילויים או לעובדות חדשות שגילה אחרי כן, לתקן את השומה ולכלול בשווי העסקה את היטל ההשבחה בסכום של כמיליון דולר. לצורך כך לא היה זקוק המנהל לקבוע שבנסיבות העניין יש חשש שהעסקה הייתה עסקה מלאכותית, שמטרתה הימנעות ממס.

    לפיכך, השומה החדשה עומדת בעצמה ללא הגילויים החדשים המעידים על עסקה מלאכותית, כביכול.

34. הנימוק לפתיחת השומה במקרה זה הוא סעיף 85(3) לחוק, שעניינו טעות בשומה. ובהתאם לכך המנהל יכול היה למסות את הסכום שנותר אצל בלסייז ולפתוח את השומה ולתקנה, באופן ששווי העסקה לצורך קביעת המס יכלול את היטל ההשבחה.בית המשפטי ציין, כי אין צורך לקבוע האם עסקת מכירת האופציה הייתה מלאכותית אם לאו.

    בית המשפט סבור, כי המבנה של העסקה כפי שהשתקף ממערכת ההסכמים, הסכם האופציה הראשונה והסכם ההלוואה שקדם לו, ההסכם של מכירת האופציה על ידי בלסייז, וההסכם שבין נכסי נעמי כמוכרת לחברת גוש חלקה כקונה- נתן בסיס מסוים להחלטת המנהל בעניין אפשרות של תכנון מראש להעלמת סכום ההיטל, שיש לגביו פטור בכלל שווי העסקה – אולם בית המשפט לא הכריע בשאלה זו.

1. ו”ע 3050-09, נכסי נעמי – מסילת ישרים בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

 
נכתב בתאריך 20.7.2014

#49