על הריבית הרעיונית ישולם מס בשיעור של 40%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם!

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, דופין הנדסה וציוד בע”מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים (1), נדונה עסקה למכירת נכס מקרקעין, כשהתמורה משולמת בתשלומים הצמודים לדולר. בית המשפט נדרש לקבוע, האם כללה העסקה מרכיב אשראי, אף שהדבר לא צוין בהסכם, ואם לא, האם מדובר בהלוואה מוזלת החייבת במס הכנסה.

רשימת העובדות המוסכמות

1. חברת דופין הנדסה וציוד בע”מ הצהירה על הכנסה חייבת כדלקמן: בשנת המס 1993 – 2,574,955 ש”ח, ובשנת המס 1994 – 3,283,182 ש”ח.
2. לחברת דופין הייתה חלקת מקרקעין בבת ים, שהייתה רשומה אצלה כנכס קבוע לפי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה).
3. ביום 1.12.1993, מכרה דופין את המקרקעין. הקונה, שאינה קשורה לדופין ואין ביניהן כל יחסים מיוחדים, התחייבה לשלם בתמורה למקרקעין, תשלומים בסכום כולל, בשקלים, השווה לסך 3,100,000 דולר בצירוף מע”מ. התמורה, כמו גם תנאי התשלום, משקפים את שווי השוק של המקרקעין ביום 1.12.1993.
4. בגין מכירת המקרקעין, שולם מס שבח במלואו. זכות הבעלות נרשמה על שם הקונה, בלשכת רישום המקרקעין, ביום התשלום האחרון – 1.9.1994.
5. תשלומי התמורה, עד למועד פירעונם, נרשמו בספריה של דופין כ”חייבים בגין עסקת מקרקעין”, ולא כהלוואה.
6. דופין קיבלה, בשנים 1994-1993, הגנה על ההון, כפועל יוצא מן המכירה, בדרך של ניכוי בשל אינפלציה. כל הוצאות המימון שדרשה דופין בשנות המס שבערעור, הותרו לה בניכוי, לרבות כל הניכוי בשל אינפלציה, כנגד הכנסותיה ממקורות אחרים.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בארבע שאלות משפטיות:

7. האם הסכם למכירת מקרקעין, כשהתמורה משולמת בתשלומים, יוצר עסקת הלוואה שחלות עליה הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה?
8. האם סעיף 3(י) לפקודה חל רק על עסקאות שקיימים בהן יחסים מיוחדים?
9. האם התמורה החוזית המוסכמת מגלמת בתוכה, מלכתחילה, מרכיב של ריבית, מעבר להצמדה לשער המטבע?
10. האם הטלת מס לפי סעיף 3(י) לפקודה, כאשר שולם מס שבח על מלוא התמורה החוזית, מהווה כפל מס?

המערערת טוענת

11. מכר המתבצע בתשלומים, איננו “הלוואה” או “חוב” כמשמעותם בסעיף 3(י) לפקודה – לא עניינית ולא כלכלית. מדובר בעסקה רגילה שהתבצעה בתשלומים צמודים.
12.  העסקה התבצעה ונגמרה רק בעת רישומה בלשכת רישום המקרקעין.
13. הסעיף אינו עוסק בעסקאות אשראי ובהלוואות רגילות, אלא רק בעסקאות שבוצעו בתוך מערכות יחסים מיוחדים שנתקיימו בין הצדדים לעסקה. החברה הרוכשת אינה חברה קשורה, ואין יחסים מיוחדים בין הצדדים.
14. תכלית הסעיף כלכלית במהותה, והיא מניעת עיוותי מס. אימוץ הפרשנות המרחיבה לסעיף, יביא להטלת כפל מס על החברה ולעיוות מס.

מנגד, טענות המשיב

15. עסקת מקרקעין, הכוללת פריסת התשלום על פני תקופה, היא במהותה עסקת אשראי, המתקיימת מרגע חתימת ההסכם ועד ביצוע התשלום האחרון.
16. הפער שנוצר בין שיעור עליית המדד ובין שער החליפין של הדולר, שאליו הוצמדו התשלומים על פי ההסכם, מהווה ריבית רעיונית שהעניקה דופין לקונה, והיא חייבת במס לפי סעיף 3(י) לפקודה, שלפי לשונו ותכליתו, חל על כל הלוואה וחוב מכל סוג שהוא, להוציא החריגים המצוינים בו.

ההכרעה

17. בהקשר לשאלה הראשונה, במסכת העובדות המוסכמות אין מוסכמה לגבי מועד מסירת המקרקעין לקונה, שבו רואה דופין את מועד ביצועה של העסקה. על כן, לא ניתן להסתמך על טענה עובדתית בלתי מוסכמת ובלתי מוכחת, כראיה מכרעת להיות התשלומים משולמים על חשבון עסקה שטרם בוצעה. יתרה מזו, הזכות הקניינית בנכס הנמכר, אכן אינה עוברת לידי הרוכש עד לשלב רישום הזכות במשרדי רשם המקרקעין. אלא שלא הזכות הקניינית נדונה בסוגיית החלת המס על העסקה, אלא הזכות האובליגטורית, הנולדת עם חתימת ההסכם. לפיכך, שאלת החלתו של סעיף 3(י) לפקודה על עסקת המקרקעין בענייננו, אינה קשורה למועד רישום הנכס הנמכר, אלא למועד קיומה של ההתחייבות על פי ההסכם, היוצרת את “החוב” לגבי התשלומים שיתבצעו לאחר כריתת ההסכם.
18. דופין עצמה, בדוחותיה הכספיים לשנים 1994-1993, ציינה את התשלומים הצפויים בגין העסקה, במשבצת “חייבים בגין עסקת מקרקעין”. מכאן, שגם בעיניה, מדובר היה למעשה בעסקה שנכרכה בחוב כספי שטרם נפרע. בית המשפט דוחה את טענת דופין, לפיה אין מדובר בעסקת הלוואה, אלא בתשלומים על חשבון עסקה שטרם בוצעה, או במקדמות על חשבון מכר שלא נסתיים בגין אי רישומו.
19. בהקשר לשאלה השנייה, בוחן בית המשפט את הפרשנות הלשונית של סעיף 3(י) לפקודה. הסעיף בנוי מכלל ומחריגים לכלל; הכלל מחיל את הסעיף על כל הלוואה; החריגים מוציאים ממנו מקרים מוגדרים, המנויים בתוך סעיפיו הקטנים של הסעיף. אין בסעיף כל אזכור של מערכת יחסים מיוחדים בין הצדדים להלוואה. לשונו של הסעיף, כמו גם מבנהו וניסוחו, תומכים בעמדה, לפיה ההסדר שנקבע בסעיף 3(י) לפקודה, חל על כל סוגי הלוואות, ולא רק על אלה שניתנו במסגרת של יחסים מיוחדים.
20. בבחינת הפרשנות התכליתית של הסעיף, יש להשקיף על סעיף 3(י) לפקודה, מתוך זווית הראייה של חוקי האינפלציה. החקיקה האינפלציונית נועדה לנטרל את מרכיב האינפלציה מחישובי המס, ולהבטיח שהמס יוטל רק על רווחיו הריאליים של הנישום, כדי לצמצם את העיוותים ואת אי השוויון לנישומים, שהשפעת האינפלציה עליהם לא הייתה אחידה. החקיקה האינפלציונית מקנה הגנה לחברה שחוק התיאומים חל עליה, בפני חיובה במס על רווחיה האינפלציוניים, שלא אותם התכוון המחוקק למסות, ובלבד שרווחים אלה שימשו את החברה לפעילותה השוטפת או לרכישת מלאי בעסקה.
21. על רקע האמור, יש לפרש גם את סעיף 3(י) לפקודה, לפיו נישום שנתן הלוואה שנרשמה בספרי העסק המנוהלים על ידו בשיטת החשבונאות הכפולה, ללא ריבית או בריבית נמוכה מן המדד, יחויב במס בהתאם. תכליתו החקיקתית של הסעיף היא למנוע מצב של חוסר איזון, שעלול להיווצר כאשר הנישום מקבל ניכוי בשל אינפלציה במסגרת חוק התיאומים, על כספי הון חיצוני שהצליח לגייס, כאשר כספים אלה אינם משמשים לו לייצור הכנסה כלל, אלא נמסרים על ידו כהלוואה מוזלת לצד ג’. ההפרש בין מחיר הכסף בשוק ובין מחירו המוזל בהלוואה מחויב במס, במטרה למנוע את חוסר הסימטריה הנוצר במצב זה. זאת, בדומה לסעיף 17(1) לפקודה, המתיר הוצאות מימון המתייחסות לכל עסקה, ובלבד ששימשו לנישום בייצור הכנסתו, בלא הגבלה לסוג כזה או אחר של עסקאות.
22. תכליתו הכלכלית-מיסויית של סעיף 3(י) לפקודה היא לאיין הפסד מלאכותי שנוצר אצל הנישום בעקבות הענקת אשראי מוזל על ידו, מהון שזכה להגנה מכוח חוק התיאומים. רציונל זה מתיישב היטב עם לשונו של הסעיף, לפיה הסעיף עוסק בכל סוגי עסקאות אשראי, ולא רק באלה המבוססות על יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. אין כל היגיון, כלכלי או משפטי, בהגבלת תחולתו של הסעיף על עסקאות המתבצעות במסגרות של יחסים מיוחדים דווקא.
23. בהקשר לשאלה השלישית, מסמך המוסכמות והפלוגתאות אינו מספק תשובה ברורה לשאלה העובדתית, האמנם בפועל ניתנה הלוואה מוזלת לקונה, או שמא מדובר בעסקת מכר רגילה.
24. דופין טוענת כי מרכיב האשראי כבר גולם במחיר העסקה, וכי לו שולם המחיר מיד ובמזומנים, הוא היה נמוך ממחירו בתשלומים. אין חולק כי לכסף יש מחיר, והטענה כי יש משמעות כספית למועד מתן התמורה בגין מכירת המקרקעין, היא הגיונית. אף על פי כן, הטענה בדבר גילומו של מרכיב האשראי במחיר העסקה, היא טענה עובדתית מובהקת, הטעונה הוכחה על ידי הטוען כנגדה. נטל ההוכחה רובץ על הטוען כי שווי העסקה, כפי שננקב בהסכם, איננו השווי נטו של הנכס הנמכר, או כי שווי זה כולל מרכיב נוסף של מחיר האשראי, שלא הוזכר בהסכם ולא השתקף בפועל מן השווי המוצהר.
25. דופין היא זו שהציגה את העסקה בפני מנהל מס שבח מלכתחילה כעסקה ששוויה לעניין המס הוא התמורה החוזית. היא שילמה מס שבח על השווי הזה, כשווי המקרקעין נטו. היום, היא טוענת שהשווי הזה אינו משקף את התמורה נטו, כנחזה בגוף ההסכם וכמוצהר למס שבח, אלא את התמורה פלוס הריבית המגולמת בו. דופין לא הביאה ראיות של ממש בדבר מבנה המחיר, מרכיביו, והחלק במחיר שהתייחס אל מרכיב הריבית. לבית המשפט לא נותר אלא לקבוע, כי גם בעיקרון וגם למעשה, יש להחיל את הוראתו של סעיף 3(י) לפקודה על מכירתו של הנכס, שהיה רשום אצל דופין כנכס קבוע, ואשר מכירתו הניבה לה תשואה נמוכה משיעור עליית המדד.
26. בהקשר לשאלה הרביעית, לאור הפסיקה באשר לשאלות הקודמות, אין מקום לחשש לכפל מס, שהרי בכל מקרה, דופין לא שילמה מס שבח על מרכיב הריבית הרעיונית, שעליו חל סעיף 3(י) לפקודה.

הערעור נדחה. ניתן ביום 7.3.2000.

נפסקו הוצאות משפט בסך 3,000 ש”ח.

דעת המחברת:
זוהי דוגמה לסוגיות המורכבות שעמן התמודדו המייצגים והנישומים בתקופת האינפלציה וחוקי המס שנולדו בעקבותיה – כל זאת על מנת לטפל בהשלכות של זה על הדיווח הכספי ועל הדיווח למס של חברות ונישומים.
קיים פער בין השווי למס שבח שנקבע למכירה, שהוא בהתאם לעקרונות חוק מיסוי מקרקעין, לבין התמורה שמתקבלת ונרשמת בספרי החברה. שני מונחים לאותה הכנסה. במס שבח, השווי נקבע ליום המכירה, ללא קשר לשער המטבע (יעלה או ירד) ולהשלכתו על התקבולים בפועל. במס הכנסה, תקבולים בפועל נזקפים להכנסות ולא שווי ליום מכירה. הפערים הללו הם צד אחד של העניין. הנושא השני המתבטא בהסכמים שבהם נתנו פריסות תשלומים למכירה, הוא המרכיב של “הריבית הרעיונית המגולמת בחוזה”, שכן פריסה של מעבר למספר חודשים כתקבול, ללא פיצוי כספי, מגלמת כלכלית הלוואה, “בעיני פקודת מס הכנסה”, ולא הנחה מסחרית, וכמי שנהנית מההגנות של חוק בתנאי אינפלציה באותן שנים, היה זה לא מן הנמנע לדחות את הערר ולמסות בהתאם לסעיף 3(י’).
המאמר נכתב ומפורסם, על מנת שציבור המייצגים יוכלו ללמוד ממנו את ההקשרים הרבים שיש למכירה לש מקרקעין בישראל בממשקים עם חוקי מס אחרים.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 62/98 דופין הנדסה וציוד בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים

ב.א.