מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, ארטן, הראל ואחרים נגד פקיד שומה חיפה (1), נדונה בקשת בעלי נכסים להכיר בהוצאות שיפוץ כהוצאות פירותיות, ולנכות אותן בדוחות השנתיים. פקיד השומה טען כי מדובר בשיפוץ יסודי המשביח את הנכסים, ועל כן מדובר בהוצאות הוניות.

העובדות

1. המערערים הם בעליהם של בניין ומבנה בחיפה. הבניין, דו-קומתי, בנוי משני אגפים המופרדים ביניהם על ידי חדר מדרגות. המבנה הוא מבנה תעשייתי בן 300 מ”ר, חצר סגורה ובה סככות שונות, ומבנה בלוקים בן כ-60 מ”ר. 
2. המערערים מבקשים להכיר בהוצאות שנעשו בעבודות בנייה, הריסה ושיפוץ בבניין ובמבנה בשנות המס 1989-1988.

גדר המחלוקת

1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ההוצאות שהושקעו בבניין ובמבנה, הן בגדר הוצאה פירותית או שיש לראות את רובן כהוצאה הונית?

המערערים טוענים

2. הוצאות הבנייה, ההריסה והשיפוץ הן הוצאות פירותיות, שכן הן מיועדות לשמירה על הנכס במצבו הקיים, או למניעת אובדנו, ולא ליצירת נכס חדש, או להשבחתו של נכס קיים, או לרכישת יתרון מתמיד בעסק. הצורך בתיקונים נוצר כתוצאה מבלאי רגיל, על מנת להבטיח את המשך התפעול התקין של הבניין והמבנה. 
3. לגבי הבניין – מחוות דעת של מהנדס בניין, משנת 1986, עולה כי יש צורך להגיע ליסודות הבניין, ושהתיקונים נועדו לחשיפתם, חיזוקם ותיקונם. בשנת 1989, בוצע תיקון נוסף בבית, שכלל פירוק רצפות וקירות וטיוח מחדש, החלפת דלת וחלון ראווה בחנות וחידוש מדרכה בחזית החנויות בגרנוליט. גם תיקון זה נבע מהצורך לחפור חפירה עמוקה עד ליסודות באגף השני של הבניין, שהגיע למצב של התערערות היסודות. התערערות היסודות נגרמה עקב תזוזת הקרקע, בשל רעידות הנובעות מעבודות פיתוח שנעשו בסביבה, ובגלל אופן ביסוס כפי שהיה מקובל בזמן בניית הבית. נוסף על כך, בוצעו עבודות נוספות שאינן קשורות לבטיחות, כמו בניית גלריה ובניית מדרגות המובילות אליה. 
4. לגבי המבנה – המהנדס מצא סדקים בקירות עקב שקיעת הרצפות, מה שנגרם כתוצאה מאופן ביסוס הבניין וכתוצאה מאיכול הרצפה על ידי שמנים וחומצות. העבודות נדרשו כדי לשמור על הקיים וכדי למנוע את התמוטטות המבנה. שווי התיקון ביחס לשווי המבנה היה מזערי. 
5. יש להכיר בשנת 1988 בסכום הכולל של 137,728 ש”ח, המורכב מסך של 34,278  ש”ח הוצאות אחזקה שוטפות ומסך של 100,500 ש”ח הוצאות הכרחיות שבאו לשמור על הקיים, וכן מסך של 3,400 ש”ח לבניית הגלריה. 
6. באשר לשנת המס 1989, יש להכיר בהוצאות בסך של 48,766 ש”ח – מתוכן 20,345 ש”ח הוצאות אחזקה שוטפות, ועוד 28,000 ש”ח שהוצאו במטרה לשמור על המשך תפעולה התקין של החנות בבניין. 
7. לחילופין, בשנת 1990 נטש שוכר חנות בבניין, ונכנס לחנות שוכר חדש. השוכר הנוטש ערך שיפוץ בחנות לשם התאמתה לצרכיו, והרס חלק מהתיקונים שביצעו הבעלים בסך 33,853 ש”ח (במחירי שנת 1988). במקום מה שנהרס, התקין השוכר את אותם הדברים, אך ברמת גימור גבוהה יותר. במידה שבית המשפט סבור שהוצאות התיקונים הן הוצאות הוניות ולא פירותיות, יש לחשב את הפחת על אותה השקעה לאורך תקופת חייה, כלומר: עד להריסתה בשנת המס 1990. אין לראות בהריסת אותן השקעות, כ”נכס שירד לטמיון”, ובעקבות כך, כהפסד הון, שכן ההריסה נדרשה על מנת להכניס דייר חדש למושכר. לפיכך, יש להתיר את כל הסכום של 33,853 ש”ח, כהוצאה בשנת המס בה בוצעה ההריסה – 1990.

מנגד, טענות המשיב

8. אין מדובר בתיקונים, אלא בעבודות בנייה ממש. ובכך יש יצירת נכס חדש או השבחתו, ליצירת יתרון מתמיד, בעסק של השכרת נכסים. על כן, מדובר בהוצאות הוניות. 
9. לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה, אין להתיר בניכוי את עלות ההשבחה. לא מדובר באירוע חריג שגרם לנזק לנכס, אלא בהתבלות טבעית על פני אורך החיים של הנכס. זהו נזק שמכוסה כל כולו באמצעות הוצאות הפחת של הנכס, שהרי פחת הוא הוצאה שמשקפת התבלות יחסית של הנכס על פני הזמן.

ההכרעה

10. סעיף 17(3) לפקודת מס הכנסה מתיר לנכות הוצאה, אם יצאה כולה בייצור ההכנסה, ולשם כך בלבד. סעיף 32 (4) לפקודה קובע, כי לא יותרו ניכויים בגין עלויות השבחה. שתי הוראות אלה הן למעשה שתי פנים של מטבע אחד, המשקף את ההבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר הוצאות הוניות מתווספות למחיר המקורי של נכס ההון ומנוכה בגינן פחת. 
11. בסעיף 17(3) לפקודה, ישנה התייחסות ל”חצרים, מוצבה או מכונות”, בגינם יוּתר ניכוי רק אם מדובר בתיקון, להבדיל מחידוש או שינוי. אין צורך שהנכס יגיע למצב שבו אין לו כל שימוש. די אם כתוצאה מבלאי רגיל, הוא נזקק לתיקון על מנת להבטיח את המשך תפעולו התקין. כדי לקבוע אם מדובר בתיקון, נשקלים שיקולים שונים, וביניהם: האם מדובר בהחלפת חלק עיקרי או חלק טפל; האם מדובר בהוצאה רגילה וחוזרת במשך חיי הנכס שהנם ארוכים למדי; וגודל ההוצאה לעומת ערך הנכס. 
12. הצדדים בחרו שלא להשמיע עדויות, וחלף כך הגישו מסמכים, ובהם חוות דעתו של מהנדס בניין משנת 1986. בית המשפט מקבל כמוכחות את קביעות מהנדס הבניין, שכן לא הוגשה חוות דעת נוגדת, אולם חלק מהעובדות לוטות בערפל. 
13. הקושי במקרה זה נובע מכך שקיימת אפשרות שהנכסים נשוא הדיון הוזנחו שנים רבות, ולו היו מתבצעים תיקוני אחזקה באופן שוטף מאז בניית הנכסים, ייתכן שלא היה נוצר הצורך בעבודות הבנייה היסודיות שבוצעו. תיקונים שוטפים שהיו מתפרשים על פני כל השנים, בוודאי היו זוכים להכרה כהוצאה פירותית בכל שנת מס שבה היו מבוצעים. אם כך, האם עצם העובדה שבעלי הבניין והמבנה ריכזו כביכול את “התיקונים” בשנה אחת, משנה את מהות ההוצאה?

מחד, ניתן לטעון שהתוצאה המצטברת של הזנחה ממושכת, גוררת נזקים הדורשים עבודות שהן הרבה מעבר לסך הכולל של תיקונים קטנים שניתן היה לבצעם בכל שנה בנפרד. מאידך, ניתן לטעון כי פעולות אחזקה ותיקונים יכולים להאריך את חייו של מבנה, אך יש לו “תוחלת חיים” מוגבלת, ונכס שנבנה בשנות השלושים, עשוי היה להזדקק לשיפוצים יסודיים, גם לו טופל כהלכה באופן שוטף.

14. לאחר עיון בחומר הראיות, ולאחר היסוסים, נקבע כי המאזן נוטה לטובת המערערים, לגבי רוב ההוצאות, וזאת נוכח המשקל המצטבר של הנתונים הבאים:

(א) מחוות הדעת של המהנדס עולה, כי נדרשו העבודות בבניין לא רק בשל גילו, אלא גם בשל הרעידות שנוצרו עקב עבודות פיתוח בסביבה, וכן כי אחת הסיבות לליקויים במבנה היא איכול הרצפה על ידי שמנים וחומצות. מכאן שאין מדובר בבלאי הנובע אך ורק מכך שהנכס הגיע לסוף “אריכות ימיו” הטבעית.

(ב) ההוצאות שהוצאו הן לבניין והן למבנה, הן קטנות, יחסית לערך הכולל של הנכסים, ולכן ניתן לראות, לפחות בחלק מהן, הוצאות תיקון ולא חידוש או שינוי.
עם זאת, אין להתייחס לכל ההוצאות באופן שווה. חלק מההוצאות יוצרות השבחה או יצירת מבנה חדש, ועל כן לא יוכרו.

15. לסיכום, התיק יוחזר לפקיד השומה, על מנת שיעריך את ההוצאות לתיקון הבניין והמבנה ויתירן בניכוי, פרט להוצאת הוצאות הכרוכות בהקמת הגלריה בבניין, בציפוי המדרכה בגרנוליט ולהוצאות שנעשו בחנות לפי דרישות ספציפיות של השוכר, שהן הוצאות שאינן מהוות תיקונים. 
16.  טענתם החילופית של המערערים לא התבררה, בהעדר תשתית עובדתית ברורה.

הערעור התקבל בחלקו. ניתן ביום 13.12.1992.

הושתו על פקיד השומה הוצאות בסך 2,500 ש”ח.

דעת המחברת:

ההלכה בנוגע להוצאות לעומת השבחות, היא האם התשלום וההוצאה יצרו מצב של “שמירה על הקיים” או יצרו “יתרון מתמיד”. שמירה על הקיים מכוונת להכרת הוצאה שוטפת. יתרון מתמיד מכוון להשבחה – השקעה שתותר כפחת שנתי בדוחות.
פסק הדין מראה כי עינו הפקוחה של בית המשפט היא להתנהלות נורמטיבית של בעל עסק. ככזה, אם אכן הזניח את אחזקת הנכס וביצע תיקון גדול בתקופה קצרה, זה לא מה שהופך את ההוצאה להונית. אכן אם היה מתקן בעל הנכס בכל פעם משהו, הוא  לא היה נזקק לתיקון גדול, וההוצאה הייתה מיוחסת באופן שוטף. לפיכך, ההחלטה להכיר בכך כשמירה על הקיים ולא כיצירת יתרון מתמיד, נכונה היא.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 16/92 ארטן, הראל ואח’ נ’ פקיד שומה חיפה

ב.א.