1. ביום 24.11.2010, רכשה קבוצת רוכשים זכויות במקרקעין במתחם “אסותא” בתל אביב. הרוכשים חתמו, בינם לבין עצמם, על הסכם שיתוף אשר מטרתו להסדיר את רכישת הקרקע, תכנון מגדל מגורים בן 26 קומות, הגשת בקשות להיתרי בנייה, והתקשרות עם קבלן מבצע לבניית הפרויקט.
2. ביום 6.10.2010, נחתם חוזה עם הקבלן המבצע, כולל מפרט טכני מפורט.
3. שניים מהרוכשים, צולר ולובנברג, מכרו ביום 16.6.2014 לבני הזוג אקרמן את זכויותיהם בקרקע המדוברת:
   חלקו של מר צולר, 81,256/10,000,000, נרכש בתמורה לסך של 7,504,000 ש”ח.
   חלקה של גברת לובנברג, 10,773/10,000,000, נרכש בתמורה לסך של 3,932,000 ש”ח.
4. בחוזה המכר הסכימו הצדדים, כי החל ממועד תשלום מלוא התמורה, ייכנסו בני הזוג אקרמן לנעלי המוכרים בכל הנוגע לממכר, לרבות הסכם שיתוף, הסכם עם הקבלן וכל יתר ההסכמים הנוגעים לקבוצת הרכישה.
5. בחודש יולי 2014, הגישו בני הזוג למנהל מיסוי מקרקעין דיווח בגין הסכם המכר. במסגרת שומתם העצמית על הרכישה ממר צולר, שווי הרכישה עמד על 9,795,000 ש”ח, הכולל את התמורה ששולמה, וכן סכום נוסף המהווה אומדן לתמורה נוספת אשר תשולם בעתיד, בסך של 2,291,000 ש”ח. מס הרכישה הוערך בסך של 587,700 ש”ח, לפי שיעור של 6%, החל על רכישת קרקע.
   במסגרת שומתם העצמית על הרכישה מגברת לובנברג, עמד שווי הרכישה על סכום של 5,205,000 ש”ח, הכולל את התמורה ששולמה, וכן סכום נוסף המהווה אומדן לתמורה נוספת אשר תשולם בעתיד בסך של 1,273,000 ש”ח. מס הרכישה הוערך בסך 312,00 ש”ח, לפי שיעור של 6%, החל על רכישת קרקע.
6. בשומותיהם העצמיות, ביקשו בני הזוג לשמור על זכותם לקבלת החזר מס רכישה בשיעור של 1%, במועד שבו יתקבל היתר בנייה במקרקעין, בהתאם לתקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין.
   היתר הבנייה התקבל כשנה לאחר רכישת הזכויות בפרויקט על ידי בני הזוג.
7. ביום 5.8.2014, הוציא המנהל שומות מס רכישה לפי מיטב השפיטה, בהן קבע כי הנכס הנמכר הנו דירת מגורים.
8. בני הזוג הגישו השגה אשר נדחתה על ידי המנהל, ומכאן ערר זה.

9. האם בני הזוג רכשו דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, טרם תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין? שכן קיומו של ההסכם עם הקבלן מהווה התחייבות להשלמת הבנייה.
10. האם תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין חל על בני הזוג, בשל כניסתם לקבוצת הרכישה לאחר כניסתו לתוקף, ועל כן יש למסותם כרוכשי דירת מגורים, כהגדרתה לאחר התיקון בסעיף 9(ג) לחוק?

11. במועד הסכם המכירה, הקרקע הייתה ריקה, בניין המגורים היה עדיין בשלבי תכנון, ולא היה היתר בנייה לבנייה על הקרקע.
12. למוכרים אין כל מחויבות לבניית דירות מגורים כלשהן, ובני הזוג לא קיבלו ולא זכאים היו לקבל ערבות בנקאית לפי חוק המכר.
13. הסכם הזמנת שירותי בנייה מ”קבלן מבצע”, אינו רכישה של “דירה על הנייר”, ואינו “התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה”.
14. ההגדרה שבסעיף 9(ג) לחוק נועדה להקל עם רוכשי דירות מגורים, במקרה שבו דירת המגורים נרכשה מ”קבלן בונה”. כאשר שירותי הבנייה ניתנים על ידי “קבלן מבצע”, הגדרה זו אינה חלה.
15. המוכרים לא מכרו לבני הזוג “דירת מגורים”, ובני הזוג לא רכשו מהמוכרים “דירת מגורים”. בפסק דין גולן (2), נקבע כי פעולת רכישה עצמאית של רוכשים אינה יכולה להוביל למסקנה לפיה מדובר ברכישת דירת מגורים מוגמרת, בהעדר גורם אשר מכר דירת מגורים.
16. ההסכם נשוא הערר שונה באופן מהותי ותהומי מהסכם לרכישת דירה גמורה מקבלן. כפי שנכתב בעניין גיאות אפיקי נדל”ן (3): “הסיכון להשלמת הפרויקט חל על הרוכשים, לרבות העוררים, וכי ההסכם עם הקבלן המבצע משמעו, הזמנת עבודה ולא רכישת דירת מגורים על הנייר. בהסכם השיתוף לא נמצאה התחייבות כלפי העוררים לספק להם דירת מגורים במועד מסוים ובמחיר מסוים.”
17. בשונה מרוכש דירה מקבלן, בני הזוג בענייננו לא קיבלו ערבות בנקאית לפי חוק מכר דירות, אין להם התחייבות למחיר הסופי של הדירה, אין להם התחייבות של הקבלן למועד מסירה של הדירה, ועוד.
18. הסכם עם “קבלן מבצע” אינו התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. מפסקי הדין חיים ישראל (4), לוטם (5), ולנגר (6), עולה במפורש כי דרושה התחייבות המוכר להשלמת הבנייה, ולא מספיקה התחייבות הרוכש לכך.
19. המוכר הוא זה שצריך להתחייב לסיים את הבנייה, על מנת שהיא תיחשב כרכישה של דירת מגורים. פרשנות זו, לפיה נדרשת התחייבות של “קבלן בונה”, מתיישבת בהרמוניה חקיקתית עם הוראות חוק המכר.
20. הפסיקה עובר לתיקון מספר 69 לחוק, אינה רלוונטית לענייננו, הואיל וחלק מהפסיקה עוסק במעמדו של “הגורם המארגן” כמוכר מקרקעין או כמוכר דירות מגורים. בני הזוג אינם רוכשים במסגרת “קבוצת רכישה” המתארגנת באמצעות “גורם מארגן”, ובני הזוג גם אינם עונים על ההגדרה שנקבעה בתיקון 69 לגבי “קבוצת רכישה”.
21. לגבי מס הרכישה שחל על המוכרים, בנוגע לרכישת הזכויות לפני תיקון 69, הגיעו המוכרים להסכם פשרה עם המנהל, אשר קיבל תוקף של פסק דין, לפיו עליהם לשלם מס רכישה בהתאם לשומתם העצמית, כרכישת קרקע בתוספת 10% (ובסך הכל: 5.5%). הסכם פשרה זהה חתם המנהל גם עם רוכש אחר אשר רכש את זכויותיו לאחר תיקון 69, וגם הוא קיבל תוקף של פסק דין.
22. המנהל מבקש לשנות באופן רטרואקטיבי את סיווג עסקת רכישת הזכויות על ידי המוכרים במסגרת עניין זה, בניגוד להלכת רוזנברג (7). תיקון זה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המנהלית ובאינטרס ההסתמכות של בני הזוג. לא מדובר בהרחבת חזית, אלא בטענות משפטיות אשר הובאו במסגרת כתב הערר (8).

23. בסופו של יום, מתעתדים בני הזוג לקבל לידיהם מוצר מוגמר בדמות דירה. מהותה של עסקה לצורך חבות המס, מוכרעת לפי מהותה הכלכלית האמתית. טיבה הכלכלי האמתי של מערכת ההסכמים, לפי פרמטרים שנקבעו בפסיקה, הוא רכישה של דירת מגורים.
24. הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה קובעת במפורש, כי גם דירת מגורים שבנייתה טרם הסתיימה, תיחשב לדירת מגורים, ובלבד שקיימת התחייבות מצד המוכר לסיום הבנייה. אין הכוונה שהמוכר הוא זה שצריך לבנות בכוחות עצמו, אלא הכוונה להתחייבות שקיימת בידי המוכר להשלמת הבנייה, כנקבע בעניין לנגר.
25. נטל הראיה ונטל השכנוע מוטלים על בני הזוג, ועליהם לפתוח בהבאת הראיות במסגרת הכלל “המוציא מחברו”.
26. “הסכם הקבלן” ומסמכים נוספים מלמדים כי קיימת התחייבות של הקבלן, שניתנה במקור למוכרים, להשלמת כל פרויקט המגורים. ההתחייבות הוסבה לבני הזוג, ואף הם ראו את עצמם כרוכשים של דירת מגורים, שהרי דיווחו בשומתם העצמית על שווי הקרקע שרכשו, בתוספת כלל ההתחייבויות, כשווי הרכישה שאינו שנוי במחלוקת.
27. העובדה שעל העסקה לא חל חוק המכר, אינה רלוונטית לעניין שבמחלוקת.
28. פיצול רכישת הנכס המוגמר למערכת חוזים נפרדים, ובהקשר הספציפי של קבוצות רכישה, אינו חדש, והוא נידון בפסיקה במספר מקרים. פסק הדין המרכזי והמקיף ביותר נידון בעניין קווי נדל”ן (9), וכן בעניין ויז’ניץ (10), שם נקבע כי הצטברות האינדיקציות יחד מובילה למסקנה, לפיה יש לראות בעסקה בין המוכרים למשתכנים כעסקה למכירת דירות.
29. בני הזוג רכשו דירת מגורים ספציפית, ולא חלק מקרקע, כאשר התכנון, היתר הבנייה והבנייה עצמה היו ידועים ומבוצעים על ידי נציגות קבוצת הרכישה.
30. בני הזוג רכשו את הנכס לאחר תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תיקן את הגדרת קבוצת רכישה, וחל על הרכישה.
31. קבוצת הרכישה המקורית רכשה את זכויותיה בפרויקט בשנת 2010, לפני תיקון 69 לחוק, ומשכך, לגבי אותם חברי קבוצה מקורית, נחתם הסכם פשרה לעניין תשלום מס הרכישה.
32. הנסיבות באשר להסכמי הפשרה עם רוכשים אחרים, היו כאלו, שרכישת המקרקעין והחתימה על הסכם השיתוף לצורך בניית הפרויקט נחתמו בחודש נובמבר 2010 לפני תיקון 69 לחוק, ואילו במקרה דנן, מדובר ברכישת שתי דירות בשנת 2014, לאחר כניסתו לתוקף של התיקון לחוק. כמו כן, המנהל אינו כבול להחלטותיו, שכן מקורו של הסכם הפשרה עם אותו נישום היה בטעות גרידא.
33. יש לדחות על הסף את הטענה כי המנהל מבקש לבצע שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה של המוכרים במסגרת השומה, היות שהמדובר הוא בהרחבת חזית, מאחר שהטענה לא הועלתה במסגרת כתב הערר. כמו כן, יש לדחות טענה זו אף לגופו של עניין, היות שעניינם של המוכרים אינו נוגע לבני הזוג.

34. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 9(ג) מגדיר דירה שבנייתה טרם נסתיימה, ויש עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, כדירת מגורים. תכלית החקיקה בנושא זה היא להקל על הרוכש דירה “על הנייר”, תוך הבחנה בין רוכש דירת מגורים לבין רוכש מגרש לבנייה עצמית ומזמין בנפרד שירותי בנייה מקבלן. ברבות הימים, הוכבד נטל מס הרכישה על ציבור המשקיעים בדירות מגורים, והגדרה רחבה זו הפכה לנטל ולא להטבה.
35. בוועדת הערר חיים ישראל, מפורש המונח “מוכר” במובנו הצר, ונקבע כי כוונת המחוקק הייתה להתחייבות מצד מוכר הנכס ולא מצד הרוכש. בעניין לוטם, נקבע אף, כי התחייבות המוכר צריכה להיות ברורה ומפורטת ולא התחייבות סתמית. בעניין לנגר, קבע בית המשפט העליון: “רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר – ולא של הקונה – לסיים את הבנייה, יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה”. בית המשפט העליון הבחין בין הגדרת “דירת מגורים” לצורך מס רכישה, לבין הגדרתה לצורך מס שבח, ומכאן ש”ההתחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה” קיבלה משמעות שונה בהתאם לתכלית החוק לו היא נועדה.
36. בעניין לנגר, ההתחייבות לסיום הבנייה הייתה של הרוכש, בעוד שכאן ההתחייבות היא של הקבלן המבצע. אין נפקא מינה אם ההתחייבות היא “של” המוכר או “מצד” המוכר. העניין החשוב הוא שהמוכר הוא הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה על מנת שהיא תיחשב כרכישה של דירת מגורים. יש הבדל בין רכישת דירה על הנייר מקבלן בונה, שהוא אחראי לסיים את הבנייה, לבין רכישת מערכת חוזים שלמה, הן בתחולת חוק מכר דירות, הן כאשר הקבלן המבצע אינו עומד בלוח הזמנים, או במקרה של פשיטת רגל, שאז הרוכשים לא יוכלו לתבוע את המוכרים היות שהם “יצאו” מן התמונה ואין להם כל התחייבויות מול הרוכשים.
37.  פסק דין קווי נדל”ן עסק במיסוי בגורם המארגן בלבד, והוועדה לא דנה כלל במס הרכישה החל על הרוכשים. בעניין גיאות אפיקי נדל”ן, נדונה השאלה האם רוכשים בקבוצת רכישה רכשו “קרקע” או “דירת מגורים” לצורך החיוב במס רכישה, אולם שם מדובר היה בקבוצת רכישה שהתארגנה לפני תיקון 69 לחוק, ולא הייתה כל זיקה בין הסכם רכישת הקרקע לעסקת הבנייה ולעסקת השיתוף. לכן אין העניין דומה לחלוטין למקרה זה.
38. על כן קובעת הוועדה, כי בני הזוג לא רכשו “דירת מגורים”, לפי ההגדרה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, טרם תיקון מספר 69.
39. בהקשר לשאלה השנייה, בתיקון 69 לחוק הוסדר חיוב המס על חברי קבוצת רכישה, ונקבע בו כי יחול מס רכישה החל על רכישה. נקבעו ההגדרות של “קבוצת רכישה”, “גורם מארגן” ו”מסגרת חוזית”. הגדרת “דירת מגורים” בסעיף 9(ג) לחוק, לאחר תיקון 69, היא: “זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים”. בהמלצות הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצת רכישה, עליהן מבוסס התיקון, נכתב: “המלצות אלו כוללות המלצה לתיקון חקיקה מבהיר שיעגן את עמדת רשות המיסים לעניין מס הרכישה, לפיה רוכש המצטרף לקבוצת רכישה המתארגנת לשם רכישת דירות, רוכש דירה ולא קרקע…”. מכאן, שתכלית התיקון לחוק היא לקבוע מפורשות כי הצטרפות לקבוצת רכישה, כמוה כרכישת דירת מגורים מושלמת, לעניין מס רכישה. קביעה זו עשויה להיטיב עם מצטרף שאצלו מדובר ב”דירה יחידה”, ובכך להגשים את התכלית הסוציאלית של התיקון.
40. מה הדין, לו הייתה מתארגנת קבוצת רכישה, כאשר חלק מהרוכשים בה רכשו את זכויותיהם לפני תחולת תיקון 69 לחוק, ואילו חלק הצטרפו לקבוצה ורכשו את זכויותיהם לאחר יום 1.1.2011?
    תיקון 69 יחול לגבי אלו שהצטרפו לאחר תחולתו, היות שגם רוכשים אלו הנם חלק מקבוצת הרכישה. כשמדובר ברוכשים שהצטרפו לקבוצת הרכישה באמצעות רכישת זכויותיו של חבר בקבוצה, הדין לא אמור להיות שונה. בהיכנסם של בני הזוג לנעלי המוכרים, הם הצטרפו ל”קבוצת הרכישה” המקורית, לאחר שנכנס לתוקפו תיקון 69, ועל כן התיקון חל עליהם.

41. הטענה בדבר שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה, הועלתה לראשונה בשלב הסיכומים. גם לגופו של עניין אין בה ממש, שכן עניינם של בני הזוג נבחן בהתאם לנסיבות רכישת הדירה על ידם, ולא בהתאם לנסיבות העסקה בה רכשו המוכרים את זכויותיהם בשנת 2010.
42. באשר להסכמי הפשרה שנחתמו עם רוכשים אחרים בקבוצה, יש להבדיל בין רוכשים שרכשו את זכויותיהם לפני תיקון 69, לבין אלו שרכשו את זכויותיהם לאחר תיקון 69 לחוק, היות שהתיקון לחוק שינה את מצבם המיסויי של אלו שרכשו לפני התיקון, לעומת אלו שרכשו לאחר התיקון.
    באשר להסכם הפשרה שנחתם עם רוכש האחר, המנהל טען כי יסוד ההסכם הוא בטעות, ואין המנהל כבול להחלטותיו במקרה זה (11).

43. בדעת מיעוט, סובר חבר הוועדה מרגליות, כי כשנמכרת זכות במקרקעין, הן המוכר והן הרוכש הם צדדים לעסקה באותה הזכות. על כן, אין לראות את המוכר כמוכר זכות שאיננה דירה, בעוד שהרוכש הנו רוכש דירה. ניסוח החוק לוקה בחסר, ולמעשה מתייחס למקרה פרטי של רכישת נכס קיים המיועד לשמש למגורים, ולא לקרקע ריקה המיועדת למגורים. אם יש ספק לגבי הניסוח, הוא צריך לפעול לטובת העורר, מכיוון שגביית מס, שיש בה אלמנט של פגיעה בקניינו של אדם, חייבת להתבסס על הוראות ברורות. מבחינה כלכלית, יש הבדל בכניסת חבר חדש לקבוצת רכישה קיימת מבחינת עיתוי הכניסה; ככל שהכניסה מאוחרת יותר, כך רמת ההשקעה בנכס הקבוצתי עולה, ובאה לידי ביטוי במחיר שנקבע בין החבר היוצא לחבר הנכנס. הטיעון לפיו יש לראות בחבר קבוצת רכישה כאילו קנה דירה עם התחייבות לסיימה, מצריך חקיקה שונה מזו הקיימת. על כן, מן הראוי לקבל את הערר.
    הוועדה קבעה בדעת רוב, כי בני הזוג אמנם לא רכשו “דירת מגורים” בהתאם להגדרתה טרם תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, אולם התיקון חל על רכישה זו, ולפיו, הזכות שנרכשה הנה “דירת מגורים” לעניין שיעור מס הרכישה.

1. ו”ע 48493-05-15 אקרמן ואח’ נ’ מדינת ישראל
2. ע”א 5332/08 עמוס גולן ואח’ מנהל מיסוי מקרקעין
3. ו”ע 10784-11-10 גיאות אפיקי נדל”ן בע”מ נ ‘מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
4. עמ”ש 73/89 חיים ישראל ואיה מנהל מס שבח מקרקעין
5. עמ”ש 58/94 לוטם ואח’ נ’מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
6. ע”א 3440/11 לנגר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
7. ע”א 1458/99 שרון רוזנברג נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
8. ע”א 9803/01 תחנת שירות ר”ג בע”מ ואח’ נ ‘סונול ישראל בע”מ
9. ע”א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז’ניץ ואח ‘נ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
10. ו”ע 1262/02 קווי נדל”ן גינדי-מידן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין רחובות בע”מ
11. ו”ע 1270/01 מרים דורון נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

המאמר נכתב ביום 14.6.2017

#479