מאת: דורית גבאי, רו”ח

איגוד

מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: “חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומאני על האגודות 1327“.

למעשה, ניתן לראות כי המונח “איגוד” כולל גופים משפטיים כגון: חברה וחברה נכרית, אגודה לפי פקודת האגודות השיתופיות, שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה עותומאנית כמשמעותה בחוק העמותות.

איגוד מקרקעין

מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: “איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירת ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית“.

ניתן לראות כי ההגדרה בחרה בצד הנכסים כקנה המידה להכרעה, אם לפנינו איגוד מקרקעין אם לאו. איגוד שבבעלותו מקרקעין שהם מלאי עסקי, ואין לו נכסים אחרים, שאינם נכסים ניטרליים לעניין זה, כדוגמת מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין, הוא לכאורה איגוד מקרקעין כי המלאי הוא מלאי מקרקעין, המהווים זכות במקרקעין לפי סעיף 1.

איגוד שיש לו נכסי מקרקעין, ממשיך להיחשב ל”איגוד מקרקעין” גם כאשר יש לו בנוסף למקרקעין נכסים משני סוגים:

א.    נכסים ניטרליים – נכסים שאינם משמשים בייצור הכנסה

ב.     נכסים שאינם ניטרליים – נכסים שמייצרים הכנסה, ובלבד שהם “נכסים טפלים”, קרי טפלים למטרה העיקרית של האיגוד. כלומר, אם לאיגוד נכסים שאינם מקרקעין, המשמשים בייצור הכנסה ואינם טפלים, האיגוד אינו “איגוד מקרקעין“.

פעולה באיגוד

יש לציין כי קיימת הגדרה לפני תיקון 50: “הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין לא תמורה“.

לאחר התיקון הוספה לה תוספת משמעותית, אשר יצרה משטר מס חדש לגמרי ביחד לפעולה באיגוד.

לאחר תיקון מספר 50, “פעולה באיגוד“ – “הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה, או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכול בין בתמורה ובין ללא תמורה, אך למעט הקצאה. לעניין זה הקצאה – הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין.”

ניתן למעשה לראות כי חוק מיסוי מקרקעין מגדיר שורת עסקאות בזכויות האיגוד, אשר מבצען עושה “פעולה באיגוד” כגון מכירת מניות באיגוד על ידי בעל מניות בו. זכותו היחסית של עושה הפעולה ביחס לבעלי הזכויות האחרים באיגוד. בית המשפט עמד על כך בע”א ג.ו.ב.ר נכסים ובנייה בע”מ נ’ מנהל מס שבח – “אכן צודק בא כוח החברה כי יש לבחון את העסקה על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי ועל פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד שבאמצעותם היא בוצעה“.

לפיכך, הקצאת מניות הטבה לדוגמא אינה פעולה באיגוד שכן אינה משנה מזכויותיו היחסיות של בעלי המניות באיגוד.

הסעיף אשר משלים את התמונה החקיקתית וקובע את הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה: סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין: “מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב’ לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס“.

סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין מונע הלכה למעשה כפי שניתן לראות תשלום כפל מס על מכירת זכות פירותית באיגוד, שהרי על מכירה זו משלם מבצעה מס, בהתאם לפרק הראשון ולחלק ב’ לפקודת מה הכנסה.

פסק הדין גני דולינגר

העובדות

ביום 2.7.1998 נחתם הסכם בין דניתם בע”מ וסטרניסקי לבין דולינגר. לדולינגר 1,800,000 מניות חדשות בחברת דניתם, אשר היוו 36% מכלל הון המניות המוקצה של דניתם. בתמורה התחייב הדולינגר להעמיד בהווה ובעתיד לרשות דניתם כספים ובטוחות לניהולה כמפורט בהסכם. עובר לחתימת ההסכם הייתה דניתם בעלת השליטה המלאה בדניתם אחזקות בע”מ שהינה חוכרת רשומה על מחצית נכסי מקרקעין שונים בגבעתיים. עובר להקצאת המניות סטרינסקי היה הבעלים של 75% מהון המניות המוצע והנפרע של דניתם ואילו חימדא – חברה להשקעות ופיתוח בע”מ הייתה בעלת שאר הון המניות הנפרע. לאחר ההקצאה המניות בדניתם הייתה כדלקמן: סטרינסקי 48% דולינגר 36% וחימדא 16%.

במסגרת הסכם רכישת המניות הוסכם כי דולינגר התחייב להשקיע כספים באיגוד על ידי רכישת 3/7 מהלוואת הבעלים של בעל מניות הרוב, היינו – לשלם לאותו בעל מניות 3/7 מגובה ההלוואה. עוד התחייב דולינגר להעמיד לבנק בטוחות, כך שהבנק ישחרר לבעל מניות הרוב בטוחות בשווי כ- 300,000$.

דניתם ודולינגר ערכו והגישו שומה עצמית של מס השבח ומס הרכישה. הקצאת המניות נעשתה בניגוד לעמדת בעלי מניות המיעוט בדניתם, ועל העסקה דווח לרשויות על ידי החברה וסטרינסקי בלבד. המשיב דחה את השווי, הנקוב בשומות העצמיות, ובהתאם לסמכותו על פי סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, קבע שומות מס שבח ורכישה, כמו כן קבע כי שומות מס השבח תוצא לבעלי המניות של דניתם – סטרינסקי וחימדא.

העוררים

מאחר שדניתם היא זו שהקצתה את המניות, הרי שיש לראות את האיגוד כעושה הפעולה, ולפיכך עליו מוטלת החבות במס. לטענתם יש להבחין בין מקרה שבו המניות מוקצות על ידי האיגוד עצמו, ובין מצב שבו המניות מועברות על ידי בעלי המניות של האיגוד רק במקרה זה בעלי המניות הם אלו שיחויבו בתשלום המס. אי הבחנה שכזו תפגע בעיקרון האישיות המשפטית הנוהג בדיני החברות, על פיו מושם חיץ בין הזכויות והחובות של החברה ובין הזכויות והחובות של בעלי המניות, וממילא בכלל, שעל פיו הקצאת מניות מתבצעת רק על ידי חברה, להבדיל מהעברת מניות, המתבצעת רק על ידי יחיד.

מנהל מיסוי מקרקעין

לטענת מנהל מס שבח, מבחינה מהותית היו אלה בעלי המניות של דניתם, אשר ביצעו את העסקה, לאור העובדה שבעקבותיה חל דלדול באחזקת מניותיהם, ולפיכך הם היחידים, שזכויותיהם במקרקעין דוללו ומכאן שהם אלה החייבים במס.

עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת הוא עיקרון יסוד בדיני החברות, עם זאת אין זה עיקרון מוחלט אשר אין לו סייגים, ומקום שבו בעלי המניות בחברה מנצלים לרעה את האישיות העצמאית הנפרדת של החברה, הכירו בתי המשפט באפשרות הרמת המסך.

פסק הדין

חברת דניתם היא איגוד מקרקעין בהיותה עצמה מחזיקה בשליטה מלאה באיגוד מקרקעין אחר. מבחינה מהותית יש לראות את בעלי המניות, שזכויותיהם בקרקע נגרעו, כעושי הפעולה וכחייבים במס, ואין נפקות לעובדה שלחברה נכנסו סכומי כסף ולפיכך שווי המניות יכול היה לגדול. יש לדחות הטענה שבעל מניות שהתנגד להקצאה, ימצא עצמו מחויב במס בעטיה, שכן פעמים רבות מיעוט בחברה נאלץ לשאת בתוצאות משפטיות של עסקאות שלהן הוא מתנגד ואולם סטרינסקי היה הנהנה העיקרי מההקצאה שכן בעקבותיה הוחזרה לו חלק מהלוואתו, והוא שוחרר מערבויות לבנק וכן יש לראותו כעושה הפעולה. לאור כל זאת, סטרינסקי התחייב ולא ננקטה עמדה בקשר לחבות המס של בעלי מניות המיעוט, באשר הם לא היו בהליך.

יש לציין כי בתיקון מספר 50 צומצמה הגדרת “פעולה באיגוד” כך ש”הקצאה” אינה נחשבת עוד כפעולה באיגוד. הקצאה אינה עוד בגדר אירוע מס, וכל כן השאלה שעמדה לדיון בפסק הדין דלעיל הופכת לתיאורטית. עם זאת אם התמורה להקצאה משולמת למי מחברי האיגוד הרי שקיים אירוע מס.

סקירת הוראת ביצוע 8/2003 איגודים שלא ייחשבו איגודי מקרקעין:

ביום 14.7.2003 פרסמה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין את עמדתה ביחס לטיפול השומתי באיגודים המחזיקים את המקרקעין אצלם כמלאי עסקי או כרכוש שוטף.

המקרים בהם לא יראו באיגודים “איגודי מקרקעין“:

איגוד אשר בשנות המס שקדמו לשנת המס, שבה נעשתה הפעולה באיגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מספר 2 של המוסד לתקינה חשבונאית או גילוי דעת מספר 6 של לשכת רואי חשבון, לפי העניין ויישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף 8א(ג) ואת הוראות 18(ד) לפקודה, ומנהל את פנקסיו על-פי תוספות דרך להוראות ניהול פנקסים ובלבד שבתקופה כאמור דיווח בדו”ח הכספי לצורכי מס על רווח או הפסד מפעילות זו בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה ובה התקיימו התנאים:

המקרקעין שבבעלותו מלבד משרד האיגוד רשומים כמלאי עסקי תחת הסעיף המאזני “רכוש שוטף” החל מיום רכישתם.
זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה.
בסמוך לביצוע הבנייה החל האיגוד בפועלות שיווקיות של יחידות העבודה שהוא בונה.
לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת, ולא שונה יעוד המקרקעין שלו.

איגוד אשר בשנות המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד, עסק בפועל ברכישה ובמכירה של מקרקעין, אשר עליהם דיווח בדו”חות החשבונאים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת, ולצורכי מס הכנסה ניהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת ט’ להוראות ניהול פנקסים, ובלבד שבתקופה כאמור דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה והתקיימו בו התנאים:

במשך מספר שנים תדירות העסקאות של האיגוד במסחר במקרקעין והיקפן מצביעים על כך שמדובר בעסק
מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין, שהם רכוש קבוע באותה תקופה.
לאחר הפעולה בזכויות באיגוד ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה, והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

איגוד חדש שהוקדם לצורך הקמת פרויקט בנייה למכירה, והתקיימו בו כל המבחנים:

האיגוד מחזיק במקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, למעט משרדי האיגוד המיועדים לבנייה ומכירה.
המקרקעין שבבעלות האיגוד לא נרכשו מגופים קשורים, שיש להם יחסים מיוחדים עם האיגוד או בעליו.
בסמוך להקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים הבנייה ושיווק הפרויקט נעשו באופן רצוף וללא הפסקות.
בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים.
לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים.
לאחר הפעולה בזכויות האיגוד ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.