1. בשנת 1991, רכשה חברת נכסי אשפר בע”מ זכויות במקרקעין אשר שימשו כפרדס חקלאי.
2. בשנים הראשונות, המקרקעין סווגו בדוחות הכספיים של החברה כמלאי עסקי. בשנת 1994, פנתה החברה לפקיד שומה בבקשה לתקן את הרישום בדוחות, כך שהמקרקעין יסווגו כרכוש קבוע. לאחר דין ודברים, נקבעו תנאים לצורך תיקון הדוחות, אולם החברה לא פעלה להמשיך בתיקון הדוחות, ובכל השנים שלאחר מכן, המקרקעין נרשמו כמלאי עסקי.
3. בשנת 2002, פנתה שוב החברה לפקיד השומה, והפעם בבקשה לאשר לחברה לבצע שינוי ייעוד של המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע. בין הצדדים הושג הסכם שומות, הקובע שמועד שינוי הייעוד ייחשב ליום 31.12.2000, וכן שישולם מס, לרבות בגין שינוי הייעוד, בגין שומות המס לשנים 2000-1997.
4. ייעודם התכנוני של המקרקעין שונה על ידי ועדות התכנון והבנייה מייעוד חקלאי לייעוד למגורים, והחברה פעלה לחלק את המקרקעין למגרשים.
5. ביום 19.7.2010, מכרה החברה מגרש המהווה חלק מהמקרקעין. החברה הצהירה כי יום הרכישה הוא 31.12.2000 (מועד שינוי הייעוד לפי הסכם השומות).
6. ביום 5.9.2010, פורקה החברה מרצון, והמקרקעין הועברו ללא תמורה לבעלי מניותיה – האחים שיר ואברהם רויכמן.
7. בשנים 2010 ו-2013, מכרו האחים רויכמן מגרשים נוספים מהמקרקעין. לגבי כל עסקאות המכירה, הצהירו האחים כי יום הרכישה הוא 31.12.2000 (מועד שינוי הייעוד לפי הסכם השומות).
8. לגבי המכירות שנעשו בשנת 2010, מנהל מס שבח הכיר במועד הרכישה כיום שינוי הייעוד לפי הסכם השומות.
9. לגבי המכירות שנעשו בשנת 2013, קבע המנהל את מועד הרכישה ליום הרכישה המקורי של המקרקעין ב-1991, ואף מצא לנכון לפתוח את השומות לגבי העסקאות משנת 2010, ולתקן אותן כך שגם בהן נקבע מועד הרכישה לשנת 1991.
10. האחים הגישו השגות הן על השומות משנת 2013 והן על פתיחת השומות משנת 2010. ההשגות נדחו על ידי המנהל.

11. מהו מועד הרכישה של המקרקעין?
12. האם רשאי היה המנהל לתקן את השומות שהוצאו לעסקאות המכירה משנת 2010?

13. בהסכם השומות משנת 2002, הוסכם על שינוי ייעוד לרכוש קבוע, כאמור בהוראות סעיף 85 לפקודת מס הכנסה. שינוי ייעוד שכזה מהווה למעשה מכירה של המקרקעין, כך שמועד שינוי הייעוד הוא מועד רכישת המקרקעין. המנהל קיבל עמדה זו, כאשר אישר את מועד הרכישה למגרשים שנמכרו בשנת 2010.
14. כל העובדות וכל הנתונים היו בידי המנהל בטרם הוצאת השומות למגרשים שנמכרו בשנת 2010, ולכן הוא אינו מוסמך לתקן את השומות בשנת 2013.
15. הרישום החשבונאי שונה מרישום לצורכי מס. לכן, למרות המכירה הרעיונית, היה על החברה להמשיך ולרשום בספרים את עלות הרכישה המקורית.

16. הסכם השומות משנת 2002 אינו מהווה אישור לשינוי ייעוד במובן של סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, אלא אישור למילוי התנאים לתיקון הדוחות. ההסכמה כי מועד שינוי הייעוד הוא 31.12.2000, נועדה אך ורק להסביר את החבות במס הכנסה, ולא לקבוע מועד רכישה חדש במכירה רעיונית.
17. מלוא העובדות התבררו רק לאחר הגשת ההצהרות ביחס לעסקאות המכירה משנת 2013. כשהתבררו העובדות, הסתבר כי השומות על העסקאות משנת 2010 הוצאו בטעות, ועל כן מוסמך המנהל לתקנן.
18. גם לאחר חתימת הסכם השומות, נרשם בספרי החברה כי מחיר הרכישה של המקרקעין הוא מחירם במועד הרכישה המקורי, והדבר מעיד על כך שהאחים הבינו שהסכם השומות לא שינה את יום הרכישה.

19. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 85 לפקודת מס הכנסה קובע כי שינוי ייעודו של נכס ממלאי עסקי לרכוש קבוע, ללא תמורה או בתמורה חלקית, ייחשב למכירה בשווי השוק של הנכס. אם אכן עסקינן בשינוי ייעוד במובן של סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, אזי יום הרכישה של המקרקעין יהיה יום שינוי הייעוד, כלומר, 31.12.2000.
20. במבוא להסכם השומות משנת 2002, מתייחסים הצדדים לבקשת החברה, כבקשה “לשינוי ייעוד המקרקעין”, ולא כבקשה לתיקון טעות בדוחות הכספיים. הן בחינת לשון ההסכם והן בחינת נסיבות כריתתו מעידות על הסכמה לשינוי ייעוד במובן של סעיף  85 לפקודת מס הכנסה, ועל כן יש לראות במועד שינוי הייעוד – 31.12.2000, כמועד הרכישה של המקרקעין.
21. בהקשר לשאלה השנייה, לאור הקביעה שמועד הרכישה הנו ה-31.12.2000, ברור כי לא היה רשאי המנהל לתקן את השומות שהוצאו לגבי מכירת המגרשים בשנת 2010.
22. יתרה מזו, השופטים מעירים כי המנהל לא היה רשאי לתקן את השומות, גם אם גילה טעות באופן פירושו של הסכם השומות, בשל חובת ההגינות המוטלת עליו ואינטרס ההסתמכות של הנישומים. כאמור, הדבר אינו משפיע על תוצאת הערר, לאור קביעתם בהקשר לשאלה הראשונה.
23. לסיכום, נקבע כי יום הרכישה בכל העסקאות הנו יום שינוי ייעוד המקרקעין. השומות המתוקנות לעסקאות המכירה משנת 2011 יבוטלו, והמנהל יוציא שומות חדשות לעסקאות המכירה משנת 2013, לפי יום רכישה 31.12.2000.

1. ו”ע 2917-11-14 רויכמן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חדרה

המאמר נכתב ביום 3.5.2017

#411