מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, אורדן תעשיות בע”מ נגד מנהל מס שבח חיפה (1), נדונה מכירת חלקה על ידי חברה, כאשר לחברה הפסדים שנוצרו טרם שנת המכירה ובשנת המכירה עצמה.
החברה המציאה אישור מפקיד השומה, לפיו ניתן לקזז את השבח שנוצר לה, כנגד הפסדים משנים קודמות, אך התברר למנהל לאחר מכן, כי האישור התבסס על נתון מוטעה, באופן כזה שהחברה רשאית לקזז כנגד השבח רק את ההפסדים שנוצרו באותה שנת מס שבה נמכר הנכס ונוצר לחברה שבח, וזאת בהתאם לסעיף 28(ב) לפקודה.
נקבע כי על מנהל מיסוי מקרקעין לכבד את האישור בהתאם לסעיף 48ב(1) לחוק מס שבח, ולקזז ההפסד. אם מתברר כי אישור פקיד השומה אינו נכון, הדרך היא לפנות לפקיד השומה שיבטלוֹ ולתקן את השומה.
פסק הדין קבע, כי אין מניעה, שהמנהל, בגלותו את הטעות, יוציא שומה חדשה, בהתאם לסמכות שמוקנית לו לפי סעיף 85 ויתעלם מהאישור שהונפק.
קיזוז השבח כנגד הפסדים מאותה שנת מס, ייעשה אצל פקיד השומה, בדוח השנתי למס הכנסה.
החזר המס יישא ריבית והצמדה מתום שנת המס שבה חלה המכירה.

העובדות

1. ביום 1.6.1988, מכרה אורדן תעשיות בע”מ חלקת אדמה בחיפה, במחיר של 316,720 ש”ח, בתוספת מע”מ. החלקה הנדונה היא מגרש ריק, שחברת אורדן רכשה בזמנו, יחד עם חלקה סמוכה שהוקם עליה מפעל של החברה, וביניהם מפריד כביש. אורדן לא עשתה בחלקה שימוש עד למכירתה.
   
   
2. אורדן הגישה למנהל מס שבח הצהרה על עסקת המכר. סכום מס השבח בגין עסקת המכירה היה 105,657 ש”ח.
   
   
3. במכתב למנהל, מיום 29.6.1988, כתבה אורדן שבכוונתה לקזז את השבח שנוצר במכירה, מהפסדים שנצטברו משנים קודמות, שכן החלקה שימשה אותה בעסקה, ושהיא פועלת לקבלת אישור מפקיד השומה על גובה ההפסדים הניתנים לקיזוז. לכן, ביקשה אורדן לפטור אותה מתשלום מקדמה על חשבון מס שבח מקרקעין.
   
   
4. ביום 11.7.1988, פקיד השומה כתב אל המנהל הודעה שכותרתה: “נתונים לצורך חישוב מס שבח מקרקעין”, ובה נאמר כי ישנו הפסד עסקי מוצהר בשנת המס 1986, בסכום של 3,441,512 ש”ח, לפי שומה זמנית.
   
   
5. ביום 19.12.1988, ערך מנהל מיסוי מקרקעין שומה זמנית, לפיה אורדן אינה חייבת בתשלום מס שבח, שכן כל השבח קוזז אל מול ההפסד.
   ביום 24.4.1989, הוציא פקיד השומה החלטה לפיה: “יתרת ההפסד שהנישום רשאי לקזז, לתום שנת המס 1988, שקדמה למכירה, וטרם קוזזה, היא כדלקמן: (א) הפסד עסקי בס”ך 40,835,980 ש”ח לפי שומה זמנית, (ב) הפסד הון בס”ך 2,113,154 ש”ח לפי שומה זמנית”. באישור זה נאמר שהמגרש שימש את העוררת בעסקה.
   
   
6. ככל הנראה, נפלה טעות באישור, שכן 1988 היא שנת המכירה, ולא השנה שקדמה למכירה.
   
   

7. ביום 7.2.1990, תיקן המנהל את שומת המכירה, לפי סעיף 85 לחוק, וחייב את אורדן בתשלום מס השבח.
   
   
8. אורדן השיגה על השומה המתוקנת, וצירפה להשגה אישור, לפיו ההפסד השוטף לשנת המס 1988 עולה על השבח שבמכירה. ההשגה נדחתה, בנימוק שהחלקה לא שימשה את אורדן בעסקה, ולכן אין זכות קיזוז בגין הפסדים של השנים הקודמות לשנת המכירה. על כך הוגש ערר זה.

9. האם רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה ולהחליט כי אישור פקיד השומה איננו תקף?
   
   
10. כיצד יחושב החזר המס המגיע לאורדן: האם מס השבח, לפי השומה המתוקנת, הוא מקדמה על חשבון מס הכנסה, והוא יוחזר, לאחר קיזוז ההפסדים בדיווח לפקיד השומה, בתוספת הצמדה וריבית מתום שנת המס 1988, או שמדובר בהחזר לפי סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, הנושא הצמדה וריבית מיום התשלום?
    
    

11. המנהל אינו רשאי להיכנס לשאלה על סמך מה נתן פקיד השומה את האישור לקיזוז מן השבח, ולתקן את השומה. אישור זה מחייב את המנהל, כל עוד פקיד השומה לא ביטל אותו.

12. האישור מפקיד השומה, לפיו ניתן לקזז 3,441,512 ש”ח מהשבח, ניתן בהתבסס על טענה לא נכונה, שהמגרש שימש את אורדן בעסקה, ולכן האישור אינו תקף, והמנהל רשאי להוציא שומה מתוקנת, על יסוד סעיף 85 לחוק.
    
    
13. ההפסד משנת 1988 יכול לקזז את השבח ממכירת החלקה, אולם זאת במסגרת שומת מס הכנסה לשנת 1988. אורדן הייתה חייבת לשלם את מס השבח, ורק בתום שנת המס 1988, היא הייתה זכאית לקזז את המס הזה, כנגד הפסדיה באותה שנה, בדיווח לפקיד השומה. אז הייתה אורדן מקבלת את החזר הסכומים ששילמה עם הצמדה וריבית, ולא מיום התשלום על ידה, אלא מיום תום שנת המס, כהחזר מס הכנסה.

14. סעיף 28 לפקודת מס הכנסה מאפשר קיזוז של שבח מקרקעין מהפסדים של חברה, בשנת המכירה, גם אם השבח אינו נובע ממכירת נכס ששימש את החברה בעסקה או במשלוח ידה. לעומת זאת, קיזוז הפסדים של שנים קודמות אפשרי רק אם השבח נובע ממכירת נכס ששימש את החברה בעסקה או במשלוח ידה, לרבות רווח הון מעסק או משלוח יד.
    בענייננו, המגרש לא שימש את אורדן בעסקה או במשלוח ידה, ולכן היא אינה זכאית לקזז את השבח כנגד ההפסדים שהיו למוכרת בשנים שקדמו לשנת המכירה – 1988. לעומת זאת, בשנת 1988 עצמה, היה לאורדן הפסד גדול, העולה על השבח מהמכירה, ולכן הוא מזכה אותה בקיזוז כנגד השבח.
    
    

15. בהקשר לשאלה הראשונה, בדעת רוב, קובעים חברי הוועדה, כי הוברר שלא הייתה אמת בטענה שהנכס הנמכר שימש את אורדן בעסקה. אם האישור מפקיד השומה ניתן על סמך טענה כוזבת, ייתכן כי הדרך הנכונה יותר היא לפנות לפקיד השומה לביטול האישור שנתן, ובמקביל,  בהחלט על מנהל מיסוי מקרקעין לפעול בעצמו, כפי שעשה במקרה הזה.
    
    
16. בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה קלוגמן, כי מטרת הוראת סעיף 48ב(1) לחוק – המהווה “חוליית קשר” בין החוק והפקודה – היא בכל הקשור לקיזוז הפסדים, למנוע את הצורך בתשלום מס שבח כ”מקדמה על חשבון מס הכנסה”, כאשר קיים הפסד בר קיזוז בעת החיוב בתשלום מס שבח, כפי שאמר גם בעניין דז אלום (2). לתפיסתו, על הוראת קיזוז ההפסדים שבסעיף 48ב(1) יש להתבונן בשני מישורים:
    מישור אחד הוא מישור מהותי – על פי כוונת המחוקק, מקום בו בעת החיוב במס שבח קיימים הפסדים ברי קיזוז, נוצרת לנישום זכות מהותית לקזז את זה כנגד אלה.
    מישור שני הוא טכני-דיוני. המחוקק קבע, בסעיף 48ב(1) לחוק, כי הכוח לממש את זכות הקיזוז האמורה, טמון בכך ש”המציא המוכר אישור מפקיד השומה, שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים”.
    לוועדת הערר, או למנהל, אין סמכות בהתאם לדין ליום אירוע המס, להחליט בדבר הזכות המהותית של הנישום לקזז הפסדים. עניין זה נתון כל כולו לסמכות פקיד השומה. זוהי הסיבה שהדרך להוציא את זכות הקיזוז מהכוח אל הפועל, היא על ידי המצאת אישור מתאים מפקיד השומה.
    בדומה לעניין דז אלום, גם כאן, השאלה ביחס לאישור פקיד השומה היא האם נפל בו פגם בולט, עד כדי כך שברור כי אין לו תוקף, או שמא המדובר בפגם המחייב התלבטות משפטית ו/או עובדתית הנתונה בתחום סמכותו של פקיד השומה.
    ההכרעה בסופו של דבר היא כי במקרה שלפנינו, היה על המנהל לנהוג על פי האישור שהומצא לו, או לפנות לפקיד השומה ולבקש את ביטולו של האישור. אין די בקביעה העובדתית שאורדן הטעתה את המנהל, כדי לבטל את תוקף האישור. יש צורך להתלבט בסוגיה משפטית בדבר פרשנות הוראות סעיף 28 לפקודה, והדבר נמצא בסמכותו של פקיד השומה. אין בזה כדי לקבוע כי פתיחת השומה לפי סעיף 85 הייתה מוצדקת, ולקבוע כי ההפסד משנים קודמות אינו ניתן לקיזוז במקרה הזה.
    
    

17. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בהחזר מס למשלם, בעקבות תיקון שומה. בהוראת ביצוע של מס שבח נאמר, כי החזר לפי סעיף זה חל לא רק על החזר עקב תיקון שומה, אלא על החזר מכל סיבה אחרת, פרט להחזר שלפנים משורת הדין, שבו נקבע שההסדר יהיה ללא ריבית והצמדה. הוראות הביצוע אמנם אינן חלק מהחוק המחייב, אבל הן מראות איך רואה השלטון את ההוראה החוקית, והן מקובלות על הוועדה.
    מי ששילם מקדמות למס הכנסה בסכום מעל למגיע, לפי השומה, זכאי לקבל את היתרה בחזרה, עם הצמדה וריבית, מיום תום שנת המס.
    אולם סכומים שיש להחזירם לפי סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, יוחזרו עם הצמדה וריבית מיום התשלום.
    השאלה הנדרשת היא:
    האם החזר מס השבח, במקרה זה (לו שולם), היה מוחזר על ידי פקיד השומה כהחזר מקדמות, עם הצמדה וריבית מסוף 1988, או מיום התשלום?
    
    

18. לאורדן ניתנה הודעה של פקיד השומה, לפיה היא משוחררת מתשלום מקדמות למס הכנסה לשנת 1988. אך השחרור מתשלום מקדמות חל רק על מקדמות שצריך לשלם על חשבון מס הכנסה מרווחי העסק שמנהל הנישום, ואינו חל על מקדמה שצריך לשלם לפי חוק מס שבח מקרקעין.
    לפי סעיף 48ב לחוק, הנישום חייב לכלול את סכום מס שבח, כפי שנקבע בשומה, בהשגה בערר או בערעור, בדו”ח השנתי שהוא מגיש לפקיד השומה לפי פקודת מס הכנסה. כמו כן, לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כפי שנקבע על ידי החוק, כחלק מההכנסה החייבת במס בשנת המכירה.
    מכאן, שהמקדמה ששולמה, הפכה לחלק מהמס לפי פקודת מס הכנסה, ופקיד השומה הוא זה שמקזז אותה בפועל מהפסדי אותה שנה או מהפסדי שנה קודמת. כאשר עליו להחזיר את המקדמה, היא מוחזרת עם הצמדה וריבית מתום שנת המס.
    נוסף על כך, פקיד השומה הוא המופקד על מתן האישור לפטור מתשלום המס-מקדמה, והוא שעושה בסופו של דבר את חשבון הסכום הסופי המגיע ואת הקיזוז. בנסיבות אלה, החזר המקדמה בגין הקיזוז, צריך להיעשות על ידי פקיד השומה, עם הצמדה וריבית מתום שנת המס, לפי הוראות הפקודה.
    השופטים מציינים, כי מסקנה זו נראית בלתי צודקת לכאורה, כאשר האזרח מפסיד הפרשי הצמדה וריבית לחלק מהשנה במקרה זה, אבל זהו החוק, ולא בכל מקרה מתיישבים דיני המיסים עם צדק חברתי או אישי.

1. עמ”ש 75/90 אורדן תעשיות בע”מ נ’ מנהל מס שבח חיפה
2. עמ”ש 146/90 דז אלום בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 11.2.2018.

#753