עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

המאמר ירכז את הנתונים ביחס לנושאים הבאים:

·        הפקעה שתמורה בצידה הינה “מכירה“
·        מכירה כפויה –סעיף 5(א)
·        “שווי מכירה” בהפקעה
·        “יום המכירה” בהפקעה
·        חריג – הסכם בטרם הפקעה
·        הטבותהמסלמישהופקעולוזכויות
·        הפקעה – שאין עימה תמורה

א.הפקעה שתמורה בצידה הינה “מכירה“

הפקעה של זכות במקרקעין, שיש עמה תמורה, הנה “מכירה” כהגדרתה בחוק. מכירה זו נחשבת למכירה כפויה, שכן לא נעשתה מרצונו של בעל הזכות, אלא נכפתה עליו על ידי הרשות המפקיעה. מי שהפקיעו ממנו “זכות מקרקעין”, ובגין הפקעה זו שולמו לו פיצויים בכסף, בשווה כסף ובחליפין – נחשב כמי שמכר זכות במקרקעין, והוראות החוק חלות עליו החל מהדיווח למנהל מס שבח וכלה בתשלום המס.

ב. מכירה כפויה –סעיף 5(א)

כמו בכל מכירה של זכות מקרקעין, יש לקבוע את כל ארבעת המשתנים החשובים לחישוב השבח, דהיינו שווי מכירה, יום מכירה, שווי רכישה ויום רכישה.

בסעיף 5 (א) לחוק מיסוי מקרקעין תחת הכותרת “פעולות נוספות שהנן מכירה…” מופיע  “וכן הפקעת זכות מקרקעין, שיש עמה תמורה – יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות מקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין, ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין, ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור – יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה לפי העניין”. כלומר רק הפקעה, שיש בגינה זכות לפיצויים, תיחשב ל”מכירה”. לפיכך הפקעה, שאין עמה פיצויים, לא תיחשב ל”מכירה של זכות מקרקעין”, ולכן מבחינת חוק מיסוי מקרקעין אין מדובר באירוע מס. הדברים אמורים בדרך – כלל בהפקעות של עד % 40 מהזכויות, שאותן יכולה הרשות להפקיע בלי לשלם פיצויים לבעל הנכס.

ג.”שווי מכירה” בהפקעה

שווי מכירה לעניין ההפקעה מוגדר בסעיף 17(ב) לחוק כ: “שווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה”. במילים אחרות: הסכום, שהרשות המפקיעה קבעה כפיצוי לבעל הזכות במקרקעין בתמורה על אובדן הזכות. חשוב לציין כי זה הוא אחד המקרים, שבהם הגדיר המחוקק במפורש את “שווי המכירה” שלא בהתאם להגדרה הכוללת של “שווי” בסעיף 1 לחוק.

ד.”יום המכירה” בהפקעה

“יום מכירה” לעניין הפקעה מוגדר בסעיף 19(2) לחוק כ:”…יום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו…” בהמשך מתייחס הסעיף למצב, שבו יש מחלוקת בין בעל הזכות לבין הרשות המפקיעה בדבר גובה הפיצויים, ובעל הזכות מבקש את הכרעת בית המשפט. במקרה, שבית משפט פוסק לטובת בעל הזכות בשיעור הגבוה מ- % 50 מהסכום שקבעה הרשות כפיצויים, יידחה “יום המכירה” ליום מתן פסק הדין. במקרה שבית המשפט פוסק פיצוי בשיעור 50% או פחות מסכום הפיצויים שקבעה הרשות בעניין זה, יהיה “יום המכירה” ביום, שבו העמידה הרשות את סכום הפיצויים לרשות בעל הזכות.

בית המשפט מחליט בדבר גובה הפיצויים על בסיס מועד ההודעה בדבר ההפקעה ועל בסיס הפיצויים המוצעים. במקרים רבים נמשכים הדיונים בבית המשפט שנים רבות, והסכום שנפסק לתשלום משולם לבעל הזכות על פי מנגנון ההצמדה המקובל ברשות. לכן כאשר בית המשפט קובע סכום הגבוה ב- 10% מסכום הפיצוי שהציעה הרשות, “שווי המכירה” יהיה הסכום שקבע בית המשפט, ואילו “יום המכירה” יהיה היום, שבו העמידה הרשות את הפיצויים (בדרך כלל היום שבו מסרה לו הרשות את ההודעה). כאמור, הפיצוי, שיקבל בעל הזכות בפועל, יהיה גבוה מסכום הפיצוי, שקבע בית המשפט, אך מנהל מס שבח פועל על בסיס השווי במונחי יום המכירה, על פי עיקרון ההקבלה.

ה. חריג – הסכם בטרם הפקעה

בהוראת ביצוע של מס שבח מספר 6/94 ובתוספת מספר 1 להוראה קבעה נציבות מס הכנסה ומס רכוש הנחיות ליישום הוראות החוק בקשר להסכם פיצויים, שנחתם טרם הפקעה. הוראת הביצוע משקפת מדיניות ליברלית, המתחשבת בבעלי זכויות מקרקעין, ששטחים מנכסיהם מופקעים, ובמקרים רבים הליכי ההפקעה הפורמליים מסתיימים לאחר שנים רבות מיום התחלת הליכי שינוי הייעוד וההפקעה. יש מקרים, שבהם הרשות מגיעה להסכם בדבר גובה הפיצויים עם בעל הזכות, שממנו היא מתכוונת להפקיע אדמות, מתוך כוונה לחסוך בהתנגדויות ולקדם את התוכנית בקלות המרבית.

לאור האמור לעיל קבעה הנציבות, שלמרות העובדה שהסכם לפיצויים נחתם עוד לפני השלמת הליכי ההפקעה הפורמליים, יש לראות בהפקעה זו מכירה כפויה על פי סעיף 5(א), אך בכפוף לעובדה, שבעל הזכות יקבל את התמורה רק לאחר סיום הליכי ההפקעה הפורמליים.

פער הזמן בין ההסכם לבין ההפקעה הולך ומצטמצם, משום שבמצב של הסכמה ההליכים מהירים.

המדיניות הרווחת בנציבות מיסוי מקרקעין, היא לפעול לביטול הזיכוי ממס, אשר ניתן למוכר שהופקעה לו זכות במקרקעין. להנחה במס בשיעור 50% אין מקום, בעת שהתשלום מהרשות הוא במזומן.

ו. הטבות המס למי שהופקעו לו זכויות

בחוק מיסוי מקרקעין נקבע בסעיף 48ג’, כי למכירה שהיא בעקבות הפקעה, ושולמו כספים כפיצוי – יחושב השבח והמס באופן רגיל, ויינתן זיכוי בשיעור 50% מהמס המחושב. כך למשל אם תוצאת חישוב המס היא 1,000 ש”ח, המס שיוטל אגב ההפקעה יהיה 500 ש”ח. באותו אופן אם מגיע מס מירבי בשיעור 14%, הרי שבשל ההפקעה המס המירבי יהיה 7%.

חשוב

הפקעה היא מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין על כל ההשלכות שבדבר. מאחר שמדובר ב”מכירה כפויה”, נתן דעתו המחוקק וקבע הטבת מס, שלפיה בשעת חישוב המס המוטל על השבח שנצמח מההפקעה, יינתן לבעל הזכות זיכוי בשיעור 50% מהמס. במילים אחרות, מנהל מס שבח יחשב את השבח ואת המס על השבח על פי הכללים והעקרונות הרגילים, ואחר-כך יפחית את המס ב – 50%.

דוגמא

• מר מעופף מקבל מכתב ממחלקת הקרקעות העירונית, שבו מודיעים לו על הפקעה של חלק מחלקת קרקע שבבעלותו .
• “הסכום שהועמד” הוא 100 ש”ח ביום 1.1.2000.
• מר מעופף פנה לערכאות, ופסק-הדין על ידי בית משפט ניתן ביום 1.1.2004.
• ההפקעה הושלמה פורמלית ביום 1.1.1989
  נרכז את הנתונים בטבלה, ונתאר את ההבדלים בקביעת “שווי המכירה” ו”יום המכירה“:

1. בעקבות פסק דין של בית המשפט שבו נקבע כי שוויהפיצויים גדול מ-50% מהשווי שקבעה הרשות המפקיעה, אזי: 
   * ההנחה תהיה 160 ₪.
   *  “שווי המכירה” – נבנה שבר כאשר במונה נציב את מדד 1.1.04 ובמכנה נציב את מדד 1.1.00, את המנה נכפיל ב 160, התוצאה תהווה את “שווי המכירה“.
   * במקרה הזה בית המשפט פסק סכום הגבוה ב- 50% ממה שהציעה הרשות, ולכן שווי המכירה יכלול גם את מרכיב ההצמדה מיום, שהרשות העמידה את הסכום לרשות מר מעופף, ועד ליום מתן פסק הדין. חבות הדיווח והמס לתשלום יחולו מיום 1.1.04 ואילך.
   * “יום מכירה”- נקבע ליום מתן פסק הדין, כלומר 1.1.04
2. בעקבות פסק דין של בית המשפט שבו נקבע כי שוויהפיצויים קטן/שווה ל-50% מהשווי שקבעה הרשות המפקיעה, אזי:
   * ההנחה תהיה 130 ₪.
   * “שווי המכירה” הינו 130
   * בית המשפט פסק במונחי 1.1.00 סכום פיצוי הקטן ב – 50% ממה שהעמידה הרשות. הסכום שיתקבל בפועל יהיה מוצמד, ולעתים אף יכלול ריבית. מכאן שאירוע המס חל ביום 1.1.00, והחבות על הדיווח והמס חלים מיום זה.
   * “יום מכירה”- נקבע ל “יום שבו הועמד הפיצוי”, כלומר 1.1.00
3. במקרה החריג:
   * “שווי המכירה” הינו 100 ₪.
   * ההפקעה לא הסתיימה פורמלית. נחתם הסכם עם הרשות המפקיעה בדבר גובה הפיצויים. עם סיום ההליך הפורמלי וקבלת התמורה, תוכר פעולת ההפקעה כפעולת מכירה כפויה לכל דבר ועניין, לרבות ההטבות בשיעורי המס.
   *  “יום מכירה”- יום החתימה על ההסכם עם הרשות המפקיעה.

ז. הפקעה – שאין עימה תמורה

מה דינה של הפקעה שאין עימה תמורה, ושיעור ההפקעה קטן מ-   40%? לצרכי מס, הפקעה כזו איננה “מכירה” לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא יחולו עליה הוראות החוק. היה ובעל הזכות ירצה למכור את יתרת החלקה (אחרי ההפקעה) – “שווי הרכישה” יהיה מלוא שווי הרכישה של כל החלקה. זאת, על פי סעיף 36 לחוק מיסוי מקרקעין: “שיראו את ההפקעה כאילו לא הייתה“.

דוגמא 1

•  אייל רכש חלקה בגוש 11111 ביום 1.2.2003 תמורת 100 ש”ח.
• למחרת היום הופקעו 300 מ”ר מהחלקה. לאחר ההפקעה נותרו לו 700 מ”ר בלבד.
• ביום 1.1.2005 הוא מוכר את יתרת החלקה תמורת 1,000 ש”ח.

נרכז את הנתונים בתבנית השבח:

1. שווי מכירה-  1000 ₪.
2. יום מכירה-   1.1.2005
3. יתרת שווי רכישה- 100 ₪, ולא 30% x 100 ש”ח.
   ההפקעה בשיעור% 30 ללא תמורה אינה מהווה מכירה, כי לא שולם בעדה. על פי סעיף 36  שווי הרכישה, כשהייתה הפקעה חלקית, דינה כאילו לא הייתה הפקעה.
4. יום רכישה- 1.2.2003
5. שבח לכאורה- 900 ₪  =1,000-100
6. סכום אינפלציוני כולל- 0, הנחה – אין אינפלציה
7. סכום אינפלציוני חייב- 0, הנחה – אין אינפלציה
8. שבח ריאלי- 900 ₪
9. המס של הסכום האינפלציוני- 0, הנחה – אין אינפלציה
10. מס על השבח הריאלי- 202.5 ₪  =25%x90% x900
11. סה”כ המס- 202.5 ₪

שומת מס שבח תעמוד על סך       202.5 ₪.
שומת מס רכישה תעמוד על סך     50 ₪ =5% מ – 1,000

חשוב

יום מכירה, שהוא מיום 7.11.2001 עד 31.12.2003, מעניק הטבת מס בדרך של זיכוי במס בשיעור של 10% או 20% בהתאם למועד בתוך התקופה הקובעת. בנוסף ובכל מקרה, שבו יום המכירה הינו לאחר 7.11.2001, יש לחלק את השבח הראלי לשתי תקופות שבח, האחת עד ליום 7.11.2001, והשנייה – מיום 7.11.2001 עד ליום המכירה.

דוגמא 2

• ביום 1.3.1961 רכש אורן חלקה א’ בסך 900,000 ל”י. מדובר במגרש פנוי, ששטחו 1,000 מ”ר. ההוצאות המותרות בניכוי על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מגיעות ל- 20,000 ל”י(1), נכון ליום הרכישה.
• ביום 1.7.2004 שלחה הרשות המקומית למר אורן מכתב, שבו הודיעה לו על הפקעה של 550 מ”ר, וכי הפיצוי שנקבע לו עומד על 200,000 ש”ח. הפיצוי ששולם לו ביום 20.8.2004, עמד על 220,000 ש”ח .
• המדדים: 1.3.1961 – 1;   1.7.2004 – 1000;  20.8.2004 – 1100
  
  נרכז את הנתונים בתבנית השבח

1.  שווי מכירה- 200,000 ₪, הסכום, אשר הוסכם עליו בין הרשות לאורן.
2. יום מכירה- 1.7.2004, היום, שבו הועמד הפיצוי בגין ההפקעה.
3. יתרת שווי רכישה- 50.60 ₪ , 920,000 ל”י =900,000+20,000
   920,000 ל”י = 92 ₪
   נבנה שבר כאשר במונה נציב את 550 ובמכנה נציב את מדד 1000, את המנה נכפיל ב 92, התוצאה תהווה את “יחס השטחים“
4. יום רכישה- 1.3.1961
5. שבח לכאורה- 199,949.40 ₪  = 50.6 – 200,000
6. מס שבח מירבי- 47,987.85 ₪ x 199,949.40 =  24% מס מירבי בשיעור% 24 בגין מכירת זכות אשר נרכשה בשנת מס 60.
7. מס לאחר הזיכוי בשל הפקעה- 23,994 ₪  = 47,987.85 50% X על פי סעיף 48(ג) יינתן זיכוי בשיעור 50% מהמס.

שומת מס שבח תעמוד על סך 23,994 ₪.
שומת מס רכישה תעמוד על סך 1,000 ₪  = 0.5%  מ- 200,000
על פי תקנות מס רכישה, יעמוד המס על 5% משיעור הרכישה, אך מאחר שבמקרה זה הרוכשת (המפקיעה) היא רשות מקומית, על פי תקנה 8א’ לתקנות מס רכישה יעמוד שיעור המס על % 0.5 בלבד מ”שווי המכירה“.

דוגמא 3

הנתונים כמו בדוגמא הקודמת ובנוסף:

1. ביום 1.9.2004 חתם אורן על הסכם עם הרשות המקומית, שלפיו תועבר אליה יתרת החלקה (חלקה א’), ובתמורה יקבל 100 אחוזי בנייה בחלקה אחרת שבבעלותו – להלן חלקה ב’, ששטחה 400 מ”ר. מדובר בקרקע פנויה ובלתי-מפותחת, ושווי אחוזי הבנייה שקיבל נאמד ב – 320,000 ₪.
   נרכז את הנתונים בתבנית השבח – מכירת יתרת חלקה א’
   1. שווי מכירה- 320,000 ₪, שווי הזכויות לבנייה, אשר ניתנו לו בתמורה ל- 450  מ”ר. במקרה הזה התמורה הינה בשווה כסף
   2. יום מכירה- 1.9.2004
   3. יתרת שווי רכישה- 41.40 ₪, 920,000 ל”י = 92 ₪
   נבנה שבר כאשר במונה נציב את 450 ובמכנה נציב את מדד 1000, את המנה נכפיל  ב- 92, התוצאה תהווה את “יחס השטחים”
   4. יום רכישה- 1.3.1961
   5. שבח לכאורה- 319,958.60 ₪ = 41.40 – 320,000
   6. מס שבח מירבי- 76,790 ₪ = 319,958.60 מוכפל ב 24%

שומת מס שבח תעמוד על סך 76,790 ₪, או התוצאה, אשר תתקבל בחישוב השבח והמס על פי סעיף 47 לחוק, דהיינו חישוב, הלוקח בחשבון את האינפלציה ושיעורי המס הרגילים. המס המירבי יהיה 76,790 ₪.
שומת מס רכישה תעמוד על סך  1,600 ₪ = 0.5%x   320, 000

הערות שוליים:

(1) 10,000 ל”י =1 ₪

בחלק הבא של המאמר:

פטור בהפקעה,שתמורתה זכות במקרקעין – סעיף 64, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

·        התנאים לקבלת הפטור לפי סעיף 64
·        יום ושווי הרכישה במכירת הקרקע החלופית
·        מס הרכישה המוטל על הרוכש
·        מס המכירה המוטל על מוכר