בפניו כלל העובדות, הידע והכלים הנדרשים לסיווג עסקה במקרקעין כעסקה הונית או פירותית

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מ.מ.א ניהול בע”מ נגד פקיד שומה תל אביב (1), נדונה שאלת סיווגה של עסקה למכירת בניין, כהונית, החייבת במס שבח, או כפירותית, החייבת במס הכנסה. המוכרת פקפקה בסמכותו של פקיד השומה לבטל את שומת מס השבח ולחייב אותה במס הכנסה, אך העליון שב וקבע, כי בסמכותו של פקיד השומה לבטל את החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, כדי להטיל מס אמת.

העובדות

1. עיסוקה העיקרי של חברת מ.מ.א ניהול בע”מ הוא הפעלת חניונים.
2. ביום 29.4.2004, רכשה החברה בניין משרדים בתל אביב תמורת 8,830,984 ש”ח.
3. ביום 20.11.2005, מכרה החברה את הבניין, תמורת 11,425,365 ש”ח.
4. ביום 28.12.2005, דווחה המכירה למשרדי מיסוי מקרקעין, וחודש לאחר מכן פנתה החברה לפקיד השומה וביקשה לאשר לה קיזוז הפסד הון נטען בסך 507,867 ש”ח כנגד השבח ממכירת הבניין.
5. ביום 15.1.2006, ענה פקיד השומה כי הבקשה תטופל רק לאחר הגשת הדו”ח לשנת 2005. דו”ח החברה לשנת 2005 הוגש ביום 31.8.2006, ושומה סופית של מס שבח הוצאה לה ביום 6.9.2006 ושולמה על ידה.
6. במהלך 2006, נפגשו נציגי החברה מספר פעמים עם נציגי מס שבח כדי לדון בשומת השבח שנוצר ממכירת הבניין.
7. ביום 6.3.2008, הוציא פקיד השומה שומה לפי מיטב השפיטה לשנים 2005-2003 בה קבע, בין השאר, כי מכירת הבניין מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכי יש למסותה כהכנסה פירותית ולא כרווח הון ממכירת מקרקעין. השגה שהגישה החברה נדחתה, וביום 12.3.2009 הוציא פקיד השומה שומה בצו, לשנים 2003-2005, בה נקבע, כי מכירת הבניין היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
8.  החברה ערערה על שומה זו (2).
   הכרעת בית המשפט המחוזי:
   מכירת הבניין אכן מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נוכח מאפייניה, ובהם: תקופת החזקה קצרה בנכס; ניסיונות להשבחתו על ידי שינוי ייעודו; מימון העסקה בחלקה באמצעות אשראי זר; וכן שימוש במיומנות וידע באמצעות אנשי מקצוע מתאימים.
   לפיכך, ימוסה הרווח מהמכירה במס שולי בשיעור 34% (שיעור המס של חברה בשנת המכירה), ולא במס שבח בשיעור 25%.
   הערעור נדחה. ניתן ביום 25.2.2015.גדר המחלוקתבית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות: 

9. האם רשאי פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ”עסקה פירותית” ולחייב אותה במס הכנסה, לאחר שכבר סווגה כ”עסקה הונית”, בשומה סופית, על ידי מנהל מס שבח מקרקעין?
10. האם מדובר בהכנסה פירותית, הנובעת מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, או בשבח הוני?

11. בית המשפט המחוזי לא הכריע בטענת הסף הנוגעת לסמכותו של פקיד השומה להוציא שומה לגבי העסקה, לאחר שמנהל מס שבח כבר הוציא שומת מס לגביה.
12. במקרה זה, לא התקיימו טעמים כבדי משקל המצדיקים את שינוי החלטתו של מנהל מס שבח מקרקעין.
13.  שינוי הסיווג יניב למדינה רווח קטן יחסית (330,000 ש”ח), שאינו מצדיק פגיעה בחברה.
14. החלטתו של מנהל מס שבח סבירה, החברה הסתמכה עליה, ואין לשנותה, משום שפקיד השומה היה מודע לעסקה ולהחלטות מנהל מס שבח ביחס אליה בעת שנתקבלו.
15. אין מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין זה, שכן הבניין נרכש כהשקעה, מתוך כוונה להפוך אותו לנכס מניב.

16. הכרעת בית המשפט המחוזי בעניין סיווג העסקה טומנת בחובה הכרעה בסוגיית הסמכות, שכן אילו הוא סבר שאין לפקיד השומה סמכות, הוא לא היה עובר לדון בשאלת סיווג העסקה.
17. יש לדחות את טענת ההסתמכות, שכן לאורך כל הדרך ובטרם הפכה שומת מס השבח לסופית, הובהר לחברה, כי שאלת סיווג העסקה עומדת על הפרק וכי פקיד השומה ידון בה לאחר שיוגש הדו”ח לשנת 2005.
18. הטענה שהוצאת שומת מס שבח מונעת כביכול מפקיד השומה להוציא שומת מס הכנסה, משוללת כל היגיון, שכן הדיווח למס שבח מתבצע בתוך 40 יום ממועד ביצוע העסקה, ואילו פקיד השומה נדרש לעסקה רק עם הגשת הדו”ח הכספי לשנת המס הרלוונטית. בהינתן לוחות הזמנים הללו, קבלת טענת החברה לא תאפשר לפקיד השומה להפעיל את סמכויותיו באשר לעסקאות מקרקעין לעולם.
19. בסעיפים 48ב ו-50 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי מס השבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה, וכי מכירה הנתונה לשומת מס הכנסה פטורה ממס שבח.
20. אין להתערב בקביעת בית המשפט המחוזי, לפיה מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי על פי המבחנים הנוהגים לעניין זה.

21. בהקשר לשאלה הראשונה, בעניין חזן (3) נדונה השאלה האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ”עסקה פירותית” ולהטיל עליה מס הכנסה, לפי פקודת מס הכנסה, לאחר שכבר סווגה כ”עסקה הונית”, בשומה סופית, על ידי מנהל מס שבח מקרקעין. בית המשפט קבע שם, כי אין בסעיפים 48ב ו-50 לחוק מיסוי מקרקעין, מענה לשאלת תיאום הסמכויות בנושא סיווג עסקה במקרקעין, והם אינם המקור לסמכותו של פקיד השומה. נקבע, כי לפקיד השומה סמכות לשנות מקביעותיו של מנהל מס שבח מקרקעין, שכן “בפניו כלל העובדות, הידע והכלים הנדרשים לסיווג עסקה במקרקעין כעסקה הונית או כעסקה פירותית, במטרה לקבוע את שומת האמת של הנישום”. עם זאת, לאחר שמנהל מס שבח הכריע בשאלה זו ויש שומה סופית, סמכותו של פקיד השומה לשנות  את החלטתו של מנהל מס שבח, מוגבלת לנסיבות העומדות בכללי המשפט המנהלי לשינוי החלטה מנהלית. נקבע כי “השינוי יוּתר במקרים כבדי משקל… הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה … [ו]בכל מקרה, יש לאזן בין השיקולים השונים, על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה, מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד”.
22. אין ממש בטענת ההסתמכות של החברה על שומתו הסופית של מנהל מס שבח. במכתב מינואר 2006, הבהיר פקיד השומה כי לא ניתן לטפל בבקשה לקיזוז הפסד הון כתוצאה ממכירת הבניין, אלא לאחר שיוגש הדו”ח לשנת 2005, כך שהחברה ידעה, כבר באותו שלב, כי פקיד השומה יבקש לבחון את העסקה ואת סיווגה. בפגישות שנערכו בשנת 2006, הבהיר פקיד השומה כי יש לבחון את סיווג העסקה נוכח סמיכות הזמנים שבין רכישת הבניין ומכירתו.
23. בהקשר לשאלה השנייה, לגופו של עניין, בחן בית המשפט העליון את הטענות שהעלו הצדדים לעניין סיווג העסקה, ולא מצא מקום להתערב במסקנה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי.
    בפסקי דין חזן, קרן (4) ואלמור (5), נקבעו מבחני עזר לצורך סיווגה של הכנסה כפירותית או כהונית, ובהם: טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות; מבחן תקופת האחזקה; אופן מימון העסקה; ידענותם ובקיאותם של הנישום או שלוחיו; מבחן פיתוח והשבחת הנכס; ההיקף הכספי של העסקה ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה. מיישום מבחנים אלה עולה כי במקרה זה מדובר בהכנסה פירותית. החברה ביקשה להשקיע בבניין על מנת “לעורר עניין אצל הקונים”, ואף פנתה למשרדי תיווך על מנת לשווק את הנכס. כפי שנפסק בעניין מגיד (6): “נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית”. החברה ביצעה פעולות “השבחה” עסקיות מובהקות. מאפייניו של הבניין (בניין מסחרי בשטח של 1,000 מ”ר), משך ההחזקה (כשנה וחצי), מימון העסקה בחלקה מהון זר, בקיאותו היחסית של בעל המניות היחיד בה בביצוע עסקאות נדל”ן וההסתייעות באדריכל, במהנדסים ובמשרד תיווך, מעידים אף הם כי מדובר בעסקה פירותית בעלת אופי מסחרי.
    

24. יתרה מכך, בחודש יוני 2006 הגישה החברה כתב תביעה נגד אדריכל הפרויקט, שבו נטען: כי “עניינה של תביעה זו […] בנכס מקרקעין שהתובעת רכשה לשם מימוש מהיר …” “התובעת בחרה להשתתף במכרז לרכישת המבנה, לאור העובדה כי סברה כי תוכל להפיק רווח ממכירת המבנה במימוש מהיר, אף לאחר ביצוע עבודות שיפוץ מינימיליות”. וכי “לאחר שרכשה החברה את הבניין, התברר לה כי ייתכן ותוכל להפיק רווח כספי גבוה באמצעות הפיכתו לנדל”ן מניב, אך משנוכחה לדעת כי הוצגו לה מצגי שווא בהקשר זה, החליטה התובעת למכור את הנכס, כפי תכניתה המקורית”.
    יש בדברים אלו כדי להשתיק את החברה מלכפור בכך שמטרת רכישת הבניין הייתה לשם “מימוש מהיר” לאחר השבחתו. האמור בכתב התביעה שצוטט לעיל, מספק הוכחה ניצחת בבחינת “הודאת בעל דין” כי אכן מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

1. ע”א 4576/15 מ.מ.א ניהול בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב
2. ע”מ 1186/09 מ.מ.א ניהול בע”מ נ’ פקיד שומה תל-אביב 3
3. ע”א 9412/03 חזן נ’ פקיד שומה נתניה
4. ע”א 1834/07 ‏קרן נ’ פקיד שומה גוש דן
5. ע”א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף
6. ע”א 9187/06 מגיד נ’ פקיד שומה פתח-תקווה

המאמר נכתב ביום 24.1.2018.

#741