מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של ועדת הערר בבאר שבע, א. לוי קבלני בנין בע”מ ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (1), נדונה התקשרות של חברה קבלנית בהסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. החברה הקימה חברת בת, וטענה כי חתמה על הסכם הפיתוח בנאמנות עבור חברת הבת. בהיעדר דיווח על נאמנות לרשויות המס או למינהל, ולאור התנהגות החברה במועד חתימת ההסכם ולאחריו, דחתה הוועדה את טענת הנאמנות, וקבעה שהעברת הזכויות מחברת האֵם לחברת הבת היא מכירת מקרקעין החייבת במס.

העובדות

1. חברת א. לוי קבלני בניין בע”מ (חברת האם) זכתה במכרז שפרסם מינהל מקרקעי ישראל באשר לפיתוח קרקע, בשטח של 16 דונם, המיועדת לבניית מלון באזור ים המלח.
   
   
2. ביום 28.9.1993, נחתם בין הצדדים הסכם הפיתוח, ושולמה התמורה למינהל.
   
   
3. בינתיים, נרשמה כחברה, חברת הבת – א. לוי מלונות (1993) בע”מ. התברר כי אם תעסוק חברת הבת רק במלונאות, היא תוכל לזכות בהכרה כמפעל מאושר, ולזכות במענק משמעותי על פי אחוז מסוים מהשקעותיה.
   
   
4. ביום 30.6.1993, נכתב בכתב יד הסכם בין החברות, בו נאמר: “היות וחברת א. קבלני בניין בע”מ רכשה בנאמנות, ב-10.5.93, קרקע בגוש 100145 חלקה ז’, עבור א. לוי מלונות (1993) בע”מ, הוחלט להעביר ללא תמורה, את הזכויות בקרקע לחברת א. לוי מלונות (1993) בע”מ”.
   
   
5. חברת האם לא מסרה הצהרה למנהל מס שבח, על פי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה היא פועלת כנאמן עבור חברת הבת. גם בהסכם הפיתוח עם המינהל, לא נזכר כי חברת האם מתקשרת כנאמן עבור חברת הבת.
   
   
6. החברות פנו למינהל וביקשו לשנות את ההסכם, כך שיחול על חברת הבת, ולא על חברת האם. המינהל הסכים לשינוי, וביום 7.4.1997, נחתמה תוספת להסכם הפיתוח, לפיה הוחלף שם היזם משמה של חברת האם לשמה של חברת הבת.
   
   
7. העסקה דווחה למס שבח מקרקעין. המנהל פטר את חברת האם מתשלום מס שבח, מכיוון שעלות המכירה הייתה זהה לעלות הקנייה, כך שלא נוצר שבח, אך חייב את חברת הבת לשלם מס רכישה עבור רכישת הזכויות מחברת האם.
   
   
8. נוסף על כך, בעקבות שינוי בתכנית בניין ערים, הוגדלו אחוזי הבנייה בקרקע, מ-75% מהשטח, בשתי קומות, ל-125% מהשטח. עבור תוספת זכויות הבנייה, שילמה חברת הבת עוד 2,653,560 ש”ח למינהל. חברת הבת נדרשה לשלם מס רכישה גם על תוספת זו.
   
   
9. החברות הגישו השגה על שומת מס הרכישה שהוצאה לחברת הבת, בטענה כי הרכישה הראשונה, על שם חברת האם, נעשתה בנאמנות עבור חברת הבת, וכי העברת זכויות מנאמן לנהנה, ללא תמורה, פטורה ממס רכישה. ההשגה נדחתה, ועל כך הוגש ערעור זה.
   
   
10. לאחר הגשת הערר, פורסמה פסיקה בעניין הדרי החוף (2), אשר קבעה כי שינוי ייעוד מקרקעין אינו מהווה אירוע מס. החברות ביקשו מהוועדה להסתמך על פסק דין זה, ולקבוע שגם בעניינן, תשלום דמי ההסכמה עבור הגדלת זכויות בנייה, איננו אירוע מס.
    הוועדה התכנסה לדיון בשאלה: האם יותר לחברות לטעון טענה חדשה, שלא נטענה בכתב הערר ושלא נטענה בהשגה, על בסיס פסק דין הדרי החוף?
    
    

11.  האם רכישת המקרקעין נעשתה בנאמנות, ולכן העברת המקרקעין לנהנה פטורה ממס, או שלא נתקיימה נאמנות, וההעברה הנה העברת זכויות רגילה, החייבת במס רכישה?
    
    
12. האם שינוי ייעוד המקרקעין מהווה אירוע מס, ואם כן, מהו מועד אירוע המס?

13. בהקשר לשאלה הראשונה, בהצעת המכרז שפרסם המינהל, נאמר במפורש כי המינהל לא יקבל הצעה המוגשת על ידי נאמן, אלא אם גילה הנאמן שהוא פועל כנאמן ופירט את זהות הנהנה. אין זה מתקבל על הדעת, שחברת האם העלימה במכוון את העובדה שהיא מגישה הצעה למכרז כנאמן, תוך נטילת סיכון שההצעה תיפסל כאשר תתגלה הנאמנות. מכך מסיקים השופטים, כי בשעה שהגישה חברת האם את הצעתה למכרז, היא לא סברה שהיא פועלת כנאמן, ומחשבה זו עלתה במוחה רק לאחר מכן.
    
    
14. מסקנה זו מתחזקת לנוכח תשקיף, שפרסמה חברת האם לצורך הנפקת איגרות חוב וכתבי אופציה לציבור. בתשקיף, שפורסם ביום 13.2.1994, לאחר חתימת הסכם הפיתוח עם המינהל, הציגה חברת האם את הזכויות שרכשה על פי המכרז, כזכויותיה שלה ולא כזכויותיה של חברת הבת. חברת האם היא זו שזכתה במכרז, והיא זו שהתקשרה עם המינהל בהסכם הפיתוח ושילמה למינהל דמי חכירה בקשר למגרש. התשקיף מתייחס גם לחברת הבת: היא זו שהגישה בקשה למרכז השקעות להכיר בבניית המלון כמפעל מאושר במסלול מענקים. כמו כן, בתשקיף נכתב במפורש כי העברת זכויותיה של חברת האם, על פי המכרז, לחברת הבת, טעונה תשלום מס רכישה בשיעור 5% מערך הקרקע. וכן, כי נכון למועד התשקיף, טרם הועברו הזכויות.
    התשקיף חייב לגלות את כל העובדות הרלוונטיות לגבי רכוש החברה ומצב החברה. ציון עובדות שאינן נכונות בתשקיף, עלול להיות עבירה פלילית. אם חברת האם מחזיקה בנאמנות בזכויות עבור חברת הבת, היה עליה לציין זאת בתשקיף, שכן פירוש הדבר שזכויות אלו אינן של חברת האם. אם היה נאמר לעורכי הדין שבדקו את התשקיף, כי עסקת רכישת המקרקעין היא בנאמנות, הם היו עומדים על כך שהדבר יירשם באופן ברור בתשקיף, כדי למנוע טענה שהתשקיף מטעה את הציבור.
    
    

15. בתשקיף מאוחר יותר, שפרסמה חברת האם בשנת 1997, נכתב כי: “חתימת החברה על הסכם הפיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל נעשתה בנאמנות עבור החברה הבת א. לוי מלונות (1993) בע”מ”. עובדת הנאמנות הוזכרה רק בתשקיף השני, שלוש וחצי שנים לאחר פרסום התשקיף הראשון.
    
    
16. ההחלטה לפעול כנאמן צריכה להתקבל במועד עשיית הפעולה המשפטית ולא בדיעבד. אם אדם פעל בשם עצמו, אין הוא יכול להחליט כעבור זמן, שבעצם, הפעולה שעשה בעבר, נעשתה בנאמנות עבור מישהו אחר. ייתכן שהכוונה המקורית בהקמת חברת הבת, הייתה לייעד אותה לצורך העסקה המדוברת, אולם מהאמור בתשקיף הראשון, עולה כי כוונת החברות הייתה להעביר זכויות במקרקעין מחברת האם לחברת הבת, יחד עם תשלום מס רכישה.
    יש לציין, כי לחברת הבת, כשהוקמה, לא היו מקורות מימון משל עצמה. ספק רב, אם במצב זה, היא הייתה יכולה להשתתף בעצמה במכרז לרכישת המקרקעין.
    
    

17. גם המינהל לא ראה ביחסים שבין החברות, יחסי נאמנות, אלא ביטול של החוזה המקורי עם חברת האם וכריתת חוזה חדש עם חברת הבת. במכתב מטעם המינהל נכתב: “לבקשתך, כפי שהוצע לך, יהיה מוכן המינהל לבטל את החוזה עם חברת האם ולחתום על החוזה עם חברת א. לוי מלונות (1993) בע”מ כבקשתך. ואולם, לעניין המיסוי, נבקש כי תמציאו את אישור מס השבח ומס רכישה. גם אם סכום המס יהיה אפס או יהיה רשום פטור, ההכרעה צריכה לבוא מרשויות המס ולא מהמינהל…”.
    החברות הסכימו לצורה משפטית זו של העברת הזכויות, שאיננה מבטאת נאמנות.
    
    

18. התנהגות חברת האם, בעת הגשת ההצעה למכרז וגם לאחר מכן, הראתה באופן ברור כי היא פועלת עבור עצמה, ולא כנאמנה עבור חברת הבת. הרעיון להלביש את צורת הנאמנות, עלה כנראה בשלב מאוחר יותר, מתוך רצון להימנע מתשלום מס רכישה בשל העברת הזכויות בין החברות.
    בכך שונה ענייננו, מעניין אביגדור זיו (3), שם התקיימה בפועל נאמנות, אולם לא נמסרה הצהרה על ידי הנאמן על קיום הנאמנות, למס שבח מקרקעין. ועדת הערר קבעה כי לא ניתן להכיר בנאמן, כנאמן לצורך מס שבח, והעברת הזכויות מהנאמן לנהנה היא עסקה המחייבת תשלום מס. העניין הגיע לפתחו של בית המשפט העליון, אשר קיבל את הערעור, באומרו כי מאז שנכנס לתוקפו חוק הנאמנות, יש לראות בהצהרה למס שבח מקרקעין, בדבר קיום נאמנות, דרישה פרוצדורלית ולא מהותית. על כן, אם ברור שהתקיימה נאמנות, ניתן להקל עם מי שלא הצהיר עליה למס שבח מקרקעין.
    
    

19. בהקשר לשאלה השנייה, בפרשת הדרי החוף בע”מ, החברה התקשרה בחוזה חכירה עם מינהל מקרקעי ישראל לתקופה של 49 שנה, עם אופציה להאריך את תקופת החכירה לעוד 49 שנה. לפי חוזה החכירה, לחוכר מותר היה להשתמש בקרקע רק למטרה חקלאית. בטרם נסתיימה תקופת החכירה הראשונה, הופשרו חלק מהקרקעות, וניתן היה לבנות עליהן בתים. נחתם חוזה חכירה חדש, שהתיר להדרי החוף להעביר חלק מהקרקעות המופשרות לאחרים. עבור הסכמתו זו, דרש המינהל דמי הסכמה מהדרי החוף.
    כאשר מכרה הדרי החוף את הקרקעות המופשרות לאחרים, התעוררה השאלה, מתי רכשה הדרי החוף את הקרקעות – האם במועד כריתת החוזה הראשון או במועד כריתת החוזה השני. ועדת הערר קבעה, כי החוזה השני, בנסיבות מקרה זה, איננו אירוע מס, מכיוון שלא הייתה מכירה של המקרקעין, במובן חוק מיסוי מקרקעין, אלא רק שינוי ייעוד של המקרקעין, בעת שכבר הייתה להדרי החוף זכות חכירה במקרקעין.
    העובדות בענייננו אחרות: על פי הסכם הפיתוח, הזכות שהייתה לחברת האם, היא זכות לבנות מבנה מסוים על המקרקעין, ורק לאחר הבנייה, ייחתם חוזה חכירה עם מינהל מקרקעי ישראל. הסכם הפיתוח עם חברת האם בוטל, ונחתם חוזה חדש עם חברת הבת. אחוזי הבנייה במקרקעין הוגדלו, עוד בטרם נחתם חוזה חכירה עם חברת הבת. תוספת תשלום דמי ההסכמה היא למעשה תוספת התמורה, שחברת הבת משלמת למינהל עבור המקרקעין שהושבחו.
    בפרשת הדרי החוף, הפשרת הקרקעות לבנייה נעשתה בתוך תקופת החכירה המקורית, וכל מה ששונה שם, היה ייעוד הקרקע. על כן, נקבע בפרשת הדרי החוף, ששינוי ייעוד הקרקע בתוך תקופת החכירה המקורית, איננו אירוע מס. במקרה הנוכחי, הגדלת אחוזי הבנייה לא נעשתה לאחר תחילת חוזה החכירה, אלא רק בתקופת חוזה הפיתוח, שהוא מוגבל בזמן.
    
    

20. על כן, יש לראות בסכום הנוסף ששולם, תוספת למחיר המקורי, ועבור תמורה נוספת זו, יש לשלם מס רכישה נוסף. המועד, שיש לחשב את המס על פיו, הוא המועד שבו שולם הסכום הנוסף, כלומר: ביום 6.7.1995.

1. ע”ש 2631/97 א. לוי קבלני בנין בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע
2. ע”ש 7623/96 הדרי החוף בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. ע”א 1613/92 אביגדור זיו נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים

המאמר נכתב ביום 5.2.2018

#749