מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
פסק דין של בית המשפט העליון, ד.ד. ליה יזום והשקעות בע”מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב(1), עסק בשאלת מעמדו של הסכם אופציה שהוגש בעוד המנהל וועדת הערר סבורים כי במהותו הוא הסכם מכר. “הסכם אופציה” אינו אירוע מס לפי פרק חמישי2, אין חבות במס רכישה, ואין חבות במס שבח במכירתו או בסיחורו. חל מס רווח הון בלבד.
בית המשפט קבע את סיווגו של ההסכם לפי מהותו ותכליתו, ולא לפי הכותרת שנתנו לו הצדדים.

העובדות

1. ביום 7.2.2010, התקשרו המערערות, שתי חברות יזמיות, בהסכם שכותרתו “כתב אופציה בלתי חוזרת”, עם תשעה מתוך עשרת בעלי חלקת מקרקעין בתל אביב. לפי ההסכם, ניתנה לשתי החברות האופציה לרכוש את הזכויות בחלקה המדוברת, בתקופה של שלושה חודשים, הניתנת להארכה עד לשנה, בכפוף להתקיימות  תנאי מתלה – פינוי דיירים מוגנים.
2. החברות השיגו הסכמה על פינוי הדיירים המוגנים, בתמורה לפיצוי כספי, ובהמשך לכך, חתמו החברות ובעלי המקרקעין על הסכם משולש לסיחור האופציה עם קבוצת רכישה שאורגנה על ידי החברות. על הסכם הסיחור חתמו כל תשעת בעלי המקרקעין, מלבד גדעון, אשר חתם על הסכם האופציה אך חזר בו.
3. בהסכם הסיחור, נמכרה האופציה לקבוצת הרכישה, כשהתמורה ששילמו חברי קבוצת הרכישה לחברות, כוללת תשלום של “דמי ארגון”. יש לציין כי גדעון, בעל המקרקעין שחזר בו מהסכם האופציה, הצטרף גם הוא לקבוצת הרכישה ושילם לחברות דמי ארגון.
4. קבוצת הרכישה הודיעה על מימוש האופציה, ונחתם הסכם למימושה בין קבוצת הרכישה לבין תשעת בעלי הזכויות בחלקה.
5. בחלוף חודשיים, מכר גדעון מחצית מזכויותיו לחגית.
6. מנהל מס שבח התייחס להשתלשלות העניינים באופן הבא:א. הסכם האופציה הוא עסקת מכר שבה החברות רכשו את הקרקע מידי בעליה ולאחר מכן מכרו אותה לקבוצת הרכישה. לכן הוציא המנהל לחברות שומת מס רכישה ומס שבח.

   ב. גדעון מכר את חלקו במסגרת הסכם האופציה לחברות, ולאחר מכן רכש את הקרקע בחזרה מידיהן, ובהמשך מכר מחצית מזכויותיו לחגית. לכן הוציא המנהל שומת מס שבח ומס רכישה לגדעון.

   ג. המנהל הוציא שומת מס רכישה לקבוצת הרכישה, וקבע כי יש לראות את דמי הארגון ששולמו, בתור חלק משווי הרכישה, ובכך הוגדל סכום מס הרכישה.

   ד. המנהל הוציא שומת מס רכישה לחגית.

7. כל הנישומים הגישו השגות אשר נדחו, ובהמשך הגישו כולם עררים לוועדת הערר. ועדת הערר דחתה את כל העררים, וקבעה כי מאפייני הסכם האופציה וניסוחו מלמדים כי מדובר בעסקת מכר, שכן לפי ההסכם, החברות חייבות לממש את האופציה בהתקיים התנאי המתלה.
8. שניים מהנישומים, החברות וגדעון, הגישו ערעור זה על פסק דינה של ועדת הערר.

9. האם יש לפרש את הסכם האופציה, כאופציה הפטורה ממס שבח ורכישה, או שיש לפרשו כהסכם מכר, החייב במס שבח ורכישה?
10. האם יש לראות את גדעון כמי שמכר ורכש בחזרה את זכותו במקרקעין, ולחייב אותו במס שבח ובמס רכישה בהתאם?

11. המערערים טוענים שאין מדובר בהסכם מכר, אלא בהסכם אופציה, הפטור ממס רכישה וממס שבח לפי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין. לשון החוזה אינה מטילה על החברות את החובה לממש את האופציה, וקיומה של חובה כזו נעדר היגיון עסקי, שכן בעת כריתת הסכם האופציה, עוד לא התגבשה קבוצת רוכשים לנכס.
12. תשלום דמי הארגון שהעביר גדעון לחברות לאחר שחזר בו מהסכם האופציה, לא נועד לרכוש בחזרה את חלקו במקרקעין. מדובר בתשלום עבור ארגון קבוצת הרכישה, וכל חברי הקבוצה שילמו את הסכום הזה, ללא קשר לגודל החלק שנרכש. נוסף על כך, גדעון מכר בסמוך לאחר מכן, את מחצית זכויותיו תמורת סכום גבוה פי שלושה, כך שגובה הסכום אינו מתיישב עם הטענה שמדובר בתשלום עבור רכישת הקרקע בחזרה.

13. יש לבחון את ההסכם לפי מהותו הכלכלית, ולא לפי האופן בו הכתירוהו הצדדים. לשון ההסכם מלמדת שאין לחברות זכות שלא לממש את האופציה בהתקיים התנאי המתלה. החברות לא הוכיחו שאין בפרשנות זו היגיון עסקי.
14. תקופת האופציה הקצרה והאפשרות להאריכה יוצרות סיכון על החברות, סיכון אשר מתאים לעסקת מכר ולא לעסקת אופציה. דמי האופציה ששילמו החברות לבעלי החלקה, היוו מקדמה על חשבון תמורת המקרקעין, ונועדו לשמש לצורך פינוי הדיירים המוגנים. כמו כן, ההסכם כולל סעיף פיצוי הדדי, והרי אין צורך בסעיף כזה, לו היה מדובר בהסכם אופציה ולא בהסכם מכר.
15. מדובר באופציה בלתי חוזרת, כך שגדעון לא יכול היה לחזור בו מהסכם האופציה. לא הוכח שדמי הארגון ששילם גדעון, דומים לדמי הארגון ששילמו יתר חברי קבוצת הרכישה. אם יקבע בית המשפט שהסכם “מכר / אופציה” אינו אלא “הסכם מכר” – הרי שהתוצאה המתחייבת היא דחיית ערעורו של גדעון.

16. בהקשר של השאלה הראשונה: בדעת רוב, קובע בית המשפט כי ההסכם נועד להיראות כהסכם אופציה המעניק הקלות במס, אולם הוראות ההסכם, הכוללות טעויות סופר וניסוח בלשון מסורבלת, מצריכות תמרוני פרשנות, ובכך יוצרות ספקות לגבי תכליתו.
    כלפי חוץ, נחזה ההסכם כמעניק בחירה חופשית לממש את האופציה, אך תוכו רצוף רמיזות המטילות ספק רב האם ניתנה לחברות ברירה אמתית. תקופת האופציה הקצרה, הכרוכה בהתקיימות התנאי המתלה, יוצרת סיכון לא מבוטל עבור החברות; זכות התביעה ההדדית בגין נזקים; דמי המקדמה שלא מהווים תמורה, אלא נועדו לקדם את התקיימות התנאי המתלה – כל אלו שכנעו את בית המשפט כי מדובר בראשיתו של הסכם מכר, ועל כן יש לחייב את החברות במס רכישה ובמס שבח.

17. בדעת מיעוט, קובע השופט עמית כי מדובר בהסכם אופציה לכל דבר ועניין, בהסתמך הן על לשון ההסכם והן על ההיגיון העסקי שבבסיסו.
18. בהקשר של השאלה השנייה: השופטים תמימי דעים שאין לראות את גדעון כמי שמכר את זכויותיו במקרקעין לחברות בהסכם האופציה, ומכאן שלא רכש אותן בחזרה. אין משמעות להתחייבות הבלתי חוזרת בהסכם האופציה, שכן החברות הסכימו לאפשר לגדעון לחזור בו. קביעת המנהל, שגדעון רכש את זכויותיו בחזרה בסכום המהווה שליש מהסכום שבו מכר מחצית מזכויותיו, תמוהה. לפיכך, לא היה מקום לחייב את גדעון במס שבח ובמס רכישה.

1. ו”ע 7869/14  ד.ד .ליה יזום והשקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א

המאמר נכתב ביום 25.5.2017, אנגליה

#430