ממה נובע ההבדל באופן המיסוי בין המוכר לרוכש?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. העוררים, חנניה וטובה לסק, הנם הרוכשים של בית צמוד קרקע ברעננה (להלן: “הרוכשים”).
2. ביום 22.3.2011 רכשו בני הזוג לסק מאת הגב’ שרייבר (להלן: “המוכרת”) את הנכס בתמורה לתשלום סך של 2,650,000 ₪. הנכס עצמו הנו יחידת דיור אחת מתוך ארבע יחידות דיור הבנויות על אותה חלקה והרשומות בפנקס הבתים המשותפים כבית משותף.
3. לכל אחת מבין יחידות הדיור, וגם לנכס נשוא שומה זו, צמודה חצר ששטחה בין 200 מ”ר ל- 350 מ”ר. אין מחלוקת בין הצדדים כי הנכס בפועל אינו ממצה את זכויות הבניה הצמודות לנכס.
4. הרוכשים קנו את הנכס כ”דירת מגורים נוספת”, לפיכך חובתם במס רכישה נקבעה על פי מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה(2) (להלן: “הוראת שעה”). החיוב בגין מס רכישה על פי החישוב של הרוכשים הנו: 5% עבור הסכום שעד לסך של מיליון ₪ ושיעור של 6% עבור יתרת מחיר הנכס.
5. כידוע, התוקף של הוראת השעה היה מה 16.1.2011-31.12.2012 ובחקיקה במסגרת תיקון מספר 76 נקבע, כי יחול באופן קבוע המיסוי על דירה נוספת בשיעורים של 5% ומעלה עד ליום 31.12.2014, והחל מיום 1.1.2015 שיעור מס הרכישה על דירה נוספת יחל ב- 3.5%.
6. ביום 8.5.2011, הגישו הרוכשים והמוכרת הצהרה למשיב על עסקת מכר הנכס.
   הרוכשים ערכו שומה עצמית למס רכישה אשר הסתכמה בסך של 149,000₪ בהתאם למדרגות מס הרכישה שנקבעו בהוראת השעה.
   המוכרת הגישה בקשה לפטור ממס שבח מקרקעין בגין דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49ב(5) לחוק. לשומה העצמית צירף העורך דין הבהרה כי זכויות הבנייה הצמודות לנכס אינן ניתנות לניצול מבחינה מעשית, בשל חוסר האפשרות לקבל הסכמת כלל דיירי הבית המשותף למימושן, ולכן לא היה בהן, לטענתו, כדי להשפיע על מחיר הנכס כפי שנקבע בעסקת המכר. כתמיכה לאמור במכתב ההבהרה האמור צורפה גם חוות דעתו של שמאי מקרקעין מר ירון שמבן.
7. ביום 5.9.2011 הוציא המנהל שומת מס שבח למוכרת לפיה נקבע כי יש לפצל את תמורת הממכר לשני רכיבים: האחד – לפי שוויה של דירת מגורים, והשני – בהתאם לשווין של זכויות הבניה הצמודות לה. המשיב קבע כי:
   א. סך של 2,100,000 מתוך מחיר המכירה של הנכס, יש לשייך למכירת דירת המגורים, ובגינו ניתן לקבל פטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה לפי סעיף 49ז בחוק.
   ב. את יתרת מחיר הנכס המסתכמת בסך נוסף של 550,000 ₪, יש לסווג כתמורה עבור מכירת זכויות הבנייה הצמודות לנכס, ולגבי רכיב זה של התמורה נקבע כי יש למסותו במס שבח.
8. ביום 6.9.2011 הוציא המנהל שומת מס רכישה לרוכשים לפיה נקבע כי כל כספי מחיר הנכס מסתכמים בסך כולל של 2,650,000 ₪ ונחשבים כתשלום עבור דירת מגורים. גובה מס רכישה נקבע כמוצהר.
9. אין מחלוקת שהמנהל נקט אופן חישוב שונה לגבי עריכת שומת מס שבח ולגבי עריכת שומת מס רכישה המתייחסות לעסקה, כאשר ביחס לשומת מס שבח קבע המשיב פיצול רעיוני בין רכיב דירת המגורים לבין החלק שהתקבל עבור רכיב זכויות הבנייה – בניגוד לעמדתם של הרוכשים והמוכרת, ומנגד עבור שומת מס הרכישה קבע המנהל כי אין לבצע פיצול רעיוני והתייחס למלוא התמורה עבור דירת מגורים.
10. ביום 6.10.2011 הגישו הרוכשים השגה על שומת מס רכישה שנקבעה על ידי המנהל, וטענו שמאחר והמשיב ביצע פיצול רעיוני בין רכיב דירת המגורים לבין רכיב זכויות הבנייה הצמודות לה בקשר לחיוב המוכרת במס שבח, עליו לעשות כן גם ביחס לחיובם של הרוכשים בתשלום מס רכישה. לדעתם, הסך של 550,000 ₪ עבור זכויות בנייה מתוך כלל המחיר ששולם, צריך להיות מחויב במס רכישה בשיעור של 5% בלבד וזאת בהתאם לתקנה 2(1) בתקנות מיסוי מקרקעין (2).
    המשמעות הכספית הנובעת מקבלת דרישת העוררים הנה הפחתה של 1% ומסתכמת בסכום של 5,500 ₪ בלבד, וזהו הסכום השנוי במחלוקת בערר זה.
    אולם להחלטה זו יש השלכה תקדימית לגבי מקרים אחרים.
11. ביום 15.4.2012 דחה המנהל את ההשגה ועל כן הוגש ערר זה.

12. האם עקרון הפיצול הרעיוני חל גם לגבי נושא החיוב במס רכישה מכוח סעיף 49ז לחוק?
13. האם עקרון הפיצול הרעיוני חל לגבי חיוב במס רכישה בשל יציר הפסיקה לעניין מיסוי עסקאות לפי מהותן הכלכלי?
14. האם קביעת המשיב לגבי פיצול רעיוני צריכה לחול באופן גורף ואחיד לגבי כל סוגי המס החלים בגין ביצועה של אותה עסקת מקרקעין?

15. המשיב טען, כי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין עוסק במתן פטור ממס שבח בעסקה המתייחסת למכירת נכס פיסי אחד – דירת מגורים מזכה, אך קובע כי התמורה המשולמת בגין נכס זה תפוצל לשני חלקים במקרה שבו התמורה מושפעת מקיומם של זכויות בניה שלא נוצלו:
    א. מיוחס למכר דירת מגורים.
    ב. מכר זכויות בנייה.
    אין בסיס חוקי התומך בעמדת העוררים לפיה יש לפרש את סעיף 49ז לחוק כחל גם לגבי עניין קביעת חיוב במס רכישה.
16.  כמו כן טוען המשיב, כי עקרון הפיצול הרעיוני הקבוע בסעיף 49ז לחוק נקבע בתקנות באופן מפורש כחל גם על מס מכירה, להבדיל ממס רכישה אשר לגביו לא נקבעה תקנה דומה.
17. בנוסף טען המשיב, כי החלת עקרון פיצול רעיוני בעת קביעת החיוב במס רכישה מחייב חקיקה מפורשת. הלכה פסוקה היא כי לא ניתן לערוך פיצול רעיוני ללא הסכמה מפורשת לכך בחקיקה, להבדיל מפיצול פיסי אותו ניתן לערוך גם מבלי שתהיה לגביו הסמכה חקיקתית מפורשת, לכן אין בסיס להחלת סעיף 49ז בחוק שנחקק לעניין חיוב במס שבח גם לגבי חיוב במס רכישה.
18. התכלית החקיקתית של הוראת שעה היא להגדיל את היצע הדירות למגורים. יוצא כי קבלת טענת העוררים תקנה הטבה לרוכשי דירה להשקעה אם ייהנו מהקלת מס לגבי רכיב מסוים ממחיר רכישת הדירה (רכיב זכויות הבנייה) אשר ימוסה בשיעור מס רכישה מופחת בניגוד לכוונת המחוקק והתכלית החקיקתית של הוראת השעה.

19. סעיף 49ז לחוק קובע כי, במקרה בו הנכס הנמכר כולל דירת מגורים וזכויות בניה בלתי מנוצלות, יש לבצע פיצול רעיוני לעניין הפטור הניתן לדירת מגורים מזכה, בין החלק בתמורה שהתקבל עבור מכירת דירת המגורים, לבין החלק בתמורה שהתקבל עבור מכירתן של זכויות בניה
20. מנגד, סעיף 9(ה) לחוק קובע ככלל כי דין מס הרכישה לכל דבר וענין כדין מס השבח, וכי כל ההוראות החוק החלות לגבי מס שבח חלות גם לגבי מס רכישה, למעט חריג שהכלל לא חל בו – וזה לעניין ה”פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי”. מאחר והמטרה החקיקתית העומדת מאחורי כל אחד משני סוגי המס הללו שונה, אין מקום להחיל פטור, המגדיר את היקף החיוב במס שבח החל על המוכר בעסקה, גם על הצד השני לה – הקונה, בגינו מוטל חיוב במס אחר.  בית המשפט מציין בפסק הדין כי קיימות אינדיקציות רבות לכך שסעיף 49ז איננו סעיף עקרוני כלל, אלא מדובר בסעיף אשר נכתב כחריג לכלל החל לגבי מתן פטור לדירת מגורים מזכה, המקיימת תחילה את תנאי הפטור המוגדרים בפרק מיוחד בחוק, ולכן אין לקבל את טענת הרוכשים כי הסעיף מתייחס גם לחיוב במס רכישה. כאמור, סעיף 49ז, מפרט מעין הסדר מיוחד וייחודי למתן פטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה אשר אין ללמוד ממנו דבר לעניין החיוב במס רכישה.

21. בהתייחס לטענת הרוכשים כי במקרה אחר נפסק כי יש להחיל את הוראות החוק לעניין מס שבח על הוראות מס מכירה – בהתאם להחלטת פסק דין בעליון בעניין חדד (3), אשר שם נקבע כי את הפיצול רעיוני הקבוע בסעיף 49ז בחוק יש להחיל גם לגבי חיוב במס מכירה. בית המשפט מדגיש כי במקרה של  חדד דובר במס מכירה אשר לגביו הכיר המחוקק בקיומו של כלל בדבר מתן פטור לדירת מגורים מזכה, לעומת זאת, בערר הנוכחי מדובר במס רכישה אשר לגביו לא נקבע על ידי המחוקק כלל בדבר פטור לדירת מגורים מזכה, ולכן לא ניתן להכיר בכלל זה.
    לא זו אף זאת, פסק דין חדד ניתן תוך התחשבות בכך שחבות במס מכירה מקבילה וחופפת, כמעט לגמרי, לחבות במס שבח, ובמקרה דנן, עסקינן במס רכישה, אשר מטרתו ותכליתו שונים מאלו של מס שבח ושל מס מכירה, אשר על כן אין בפסק דין חדד בכדי לסייע לטענות הרוכשים.
    בית המשפט קבע בעניין זה כי כל עוד לא הוסדר נושא הפיצול הרעיוני בחקיקה לא ניתן להסתמך על הפסיקה שקבעה כי יש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי, על כן לא ניתן לבצע פיצול רעיוני ללא הוראה המסמיכה בחוק.
     אשר על כן, יש לפרש את המונח “דירת מגורים” אשר כולל את זכויות הבנייה הנלוות לדירת המגורים, ולדחות את טענת העוררים לפיה הגדרת המונח “דירת מגורים”, המפורטת בסעיף 9(ג) בחוק – אינה כוללת התייחסות ספציפית לזכויות בנייה. זכויות בנייה מעולם לא הוגדרו בחוק או בפסיקה כ”זכות עצמאית במקרקעין“.
    לאור זה יוצא, כי יש לפרש את הוראת השעה שמטילה מס רכישה במדרגות של 5%,6% על מלוא שווי הרכישה של הדירה בלי לפצלה.