מאת: דורית גבאי, רו”ח
העובדות
1. ביום 3.6.1975 נרכש נכס ביהוד, על ידי בנק לאומי להלן “העורר” (1) תמורת 162 ש”ח, ונמכר ביום 14.11.2004 בסכום של 459,000$.
2. העורר הגיש למשיב הצהרה ושומה עצמית טען, כי יש לשערך את סכום הרכישה של הנכס החל מיום הרכישה ומהתוצאה לנכות את הפחת מיום הפעלת הנכס מיום 1.6.1978, כשהוא משוערך בהתאם (בסך של 129 ש”ח).
3. המשיב הוציא לעורר שומה ושלח את נימוקיה ביום 2.2.2005. ,ובה גרס, כי יש לנכות את הפחת שנלקח (129 ש”ח) מהרכישה (162 ש”ח) ואת היתרה יש לתאם מיום הרכישה ולפצל את השומה לשתיים – האחת ליום הרכישה והשניה ליום ההפעלה.
4. ביום 14.3.2005, הגיש העורר השגה. ביום 17.4.2005, ניתנה החלטה בהשגה, ובעקבותיה ביום 6.6.2005 הוגש הערר דנן.
5. בעקבות פגישה שנתקיימה בין הצדדים, ולאחר שהעורר המציא למשיב אישור לגבי ההשקעות בנכס, מוסכם כי כל החשבוניות שהומצאו על-ידי העורר, יוכרו בניכוי על ידי המשיב.
6. בהתאם לטופס י”א שהמציא העורר למשיב, הסכום שבגינו לא הופחת פחת הינו 33 ש”ח, היינו הפחת אותו יש להפחית משווי הרכישה הינו 129 ש”ח.
גדר המחלוקת
האם כעמדת המשיב – יש להפחית את הפחת, על פי המוגדר בסעיף 47 “יתרת שווי הרכישה”, משווי הרכישה, כלומר יש לחשב את הפחת מיום הפעלת הנכס, היינו 1978, ולהפחיתו משווי הרכישה.
או כעמדת העורר – לפיה גם כן יש לחשב את הפחת מיום הפעלת הנכס, דהיינו 1978 ולתאמו ליום המכירה, אולם סכום זה יש להפחית מהשווי המתואם של עלות הנכס, דהיינו 129 ש”ח, כשהם משוערכים החל מיום 3.6.1975 עד ליום המכירה 14.11.2004.
תמצית טיעוני העורר
7. ה טעות העיקרית של המשיב – קביעת יום הרכישה לשנת 1978. יום הרכישה הינו 3.6.1975 – היום שבו נרכש הנכס על ידי הבנק.
8. בעוד שבשומה ראשונה שהוציא קבע המשיב את יום הרכישה ליום 3.6.1975, הרי בשומה שהוציא בעקבות ההשגה פיצל המשיב את ימי הרכישה בין 3.6.1975 לבין 1.6.1978 זאת באופן חד צדדי, מבלי שנתבקש לבצע פיצול כאמור ובניגוד להוראות הדין.
9. גישת המשיב אינה מתחשבת בשערוך הסכומים של עלות המבנה והפחת שנצבר מיום הרכישה 3.6.1975 עד ליום 14.11.2004 הוא יום המכירה.
10. יש לגבות מס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק נישום מעליית ערכן של מקרקעין.
11. הוכחת הטעות של המשיב בענייננו נלמדת מעמדת המשיב בהוראת ביצוע 5/2007 שעניינה חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. שם מבצע המשיב שערוך לאחור של הפחת, וזאת לגבי המועדים בהם ניתן היה לתבוע פחת.
12. הוראת המחוקק לענין “פחת מתואם” שבוטלה כלל אינה רלוונטית לעניננו.
13. עיון בקובץ הפרשנות, בעמ’ 317-318, מאפשר בניגוד גמור לטענות המשיב, להבחין בדוגמא שמביאים המחברים בשתי דרכי חישוב חלופיות. דרך החישוב המוצגת כדרך ב’ הינה הוכחה ניצחת לכך שדרך החישוב לה טוען העורר מגובה בלשון החוק.
14. אין חולק כי העורר לא היה רשאי ובפועל אף לא ניכה פחת בשנים 1975-1978, אולם העורר נשא בעלות מרכיב הפחת (עקב אי רישומו כהוצאה) במסגרת תשלומים למס הכנסה. אי חישוב הפחת בדרך שבה נקט העורר תותיר את העורר קרח מכאן ומכאן, עת הוא נושא בנטל של כפל מס.
תמצית טיעוני המשיב
15. השבח מוגדר בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47 לחוק, הקובע מפורשות מהי יתרת שווי הרכישה. לפיו יש לקחת את שווי הרכישה, לנכות ממנו את הפחת והתוצאה המתקבלת היא “יתרת שווי הרכישה“.
16. לאחר שמקבלים את יתרת שווי הרכישה. יש לפנות להגדרת הסעיף אשר עוסקת ביתרת שווי רכישה מתואמת מיום הרכישה ועד ליום המכירה.
17. טענת העורר כי יש לתאם את הפחת מנוגדת לחוק בייחוד כאשר נאמר בסעיף 47 לחוק:
“פחת מתואם” – בוטל.
18. עמדת המשיב מעוגנת גם בתכלית החוק. הנכס הנדון, נרכש כבר בשנת 1975, וכבר נפסק שלגבי נכס שנרכש החל משנת 1973, חלה שיטת החישוב החדשה לפיה נוהג המשיב וזאת בהסתמך על סעיף 47 לחוק בשילוב חוק התיאומים.
19. העורר לא הסביר מדוע הוא סבור שיש לסטות באופן כה בוטה מלשונו הברורה של החוק אשר קובע מפורשות את הדרך בה יש לחשב את יתרת שווי הרכישה.
דיון ומסקנות
20. לפי גישת העורר, יש לתאם את הפחת מיום הפעלת הנכס, דהיינו מיום 1.6.1978, ולתאמו ליום המכירה, אולם סכום זה יש להפחית מהשווי המתואם של עלות הנכס ביום הרכישה – דהיינו 129 ש”ח כשהם משוערכים החל מיום 3.6.1975 ועד ליום המכירה 14.11.2004.
21. העורר סבור כי המחלוקת בין הצדדים היא בעצם המחלוקת בשאלה כיצד לפרש את המילים: “ולאחר ניכוי הפחת” המופיעים בהגדרת “יתרת שווי הרכישה” בסעיף 47 לחוק, מקום בו יום הרכישה אינו זהה ליום הפעלת הנכס ותחילת ניכוי הפחת.
22. העורר סבור כי העיקרון המנחה בדיני המס הינו כי יש לגבות מס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק נישום מעליית ערכו של מקרקעין. לדוגמא הוא מצטט מפס”ד דבורה אביב (2) בסעיף 13 לפסק הדין, קובעת כב’ השופטת ארבל:”דיני המיסים, בכללם דיני מס שבח, מנסים להתחקות אחר התוכן הכלכלי של העסקה…ולגבות את המס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק הנישום מעליית ערכם של מקרקעין.”
23. העורר סבור כי אם נקביל לעניננו את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 שעניינה חישוב השבח במכירה דירת מגורים שהושכרה למגורים, ניווכח שהמשיב מבצע שיערוך לאחר של הפחת, וזאת לגבי המועדים בהם ניתן היה לתבוע פחת, גם אם קיימים מספר מועדים בהם ניתן היה לתבוע פחת במהלך חיי הנכס.
24. אין מחלוקת בין הצדדים כי בסעיף 47 לחוק מופיע מפורשות “פחת מתואם – בוטל”. מכאן לומד המשיב כי המחוקק במפורש שלל את תיאום הפחת הנעשה במסגרת סעיף 47 לחוק.
25. מבחינת דיני ראיית החשבון מן הראוי לתאם כל סכום מבחינה כלכלית על מנת להגיע לתוצאה כלכלית צודקת של מס אמת. הבעיה המתעוררת היא שבדיני המיסים במקרים רבים יש קביעות שרירותיות חד משמעיות של המחוקק אשר שוללות את הגישה הליברלית דלעיל. העורר טוען כי יש להתעלם מלשונו הברורה של החוק. אך כבר נפסק כי “נקודת המוצא היא לשון החוק” ורק כאשר חוק אינו ברור, ומשתמע לשתי פנים, כי אז נזקקים לכללי פרשנות אחרים כדי להגשים את מטרת החוק (ראה: פס”ד קבוץ חצור, קביעתו של כב’ השופט ברק)(3).
26. גישת המשיב כי נפסק לגבי נכס שנרכש החל משנת 1973, שיטת חישוב חדשה לפי סעיף 47 לחוק בשילוב חוק התיאומים, נתמכת מפס”ד שופרסל בע”מ (4).
27. לענין זה ראה גם דעתו של פרופ’ י. הדרי (5):
“הפחת מופחת בחישוב של יתרת שווי הרכישה, ולכן הוא מגדיל את השבח. ההגיון
המונח בבסיס הוראה זו הוא, כי הפחת הובא כבר בחשבון כניכוי לצורך קביעת ההכנסה החייבת לפי פקודת מס הכנסה ופעם שניה על ידי ניכויו בחישוב השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין”. העורר צודק באומרו כי בתקופה שבין 1975 ל-1978 לא היה הפחת ניתן לניכוי כיון שהנכס לא הופעל!
העורר בסיכומיו מבקש כי יתאפשר לו לחשב את הפחת מיום הפעלת הנכס ולתאמו ליום המכירה. את הסכום שהתקבל יש לדעתו להפחית מהשווי המתואם של עלות הנכס ביום הרכישה. אני סבור כי אכן העורר טועה, מכיון שלא קיים יותר מושג של “פחת מתואם” בחוק.
28. אילו היה המשיב מחשב את המס על מועד רכישה מקורי יחיד בשנת 1975 היה חישוב הכולל לרבות זה הנוגע לפחת יוצא מעוות, כיוון שהזכאות לפחת התחילה רק בשנת 1978. ולכן שלוש שנים לא היתה בידי העורר זכאות לניכוי פחת!
פסק הדין
1. עם ביטול הגדרת “פחת מתואם”, לא ניתן לעשות התאמה בנפרד של סכום הפחת.
2. אין כל מקום להפרדה השרירותית שעשה המשיב לשתי שומות.
3. יש לחשב את השבח לפי מועד הרכישה במקור (1975), לרבות חישוב הפחת לאותו מועד, למרות שהוחל לחשבו רק ב-1978.
4. הוועדה לא מוסמכת לקבוע מידוד שלילי של הפחת על מנת להביאו לסכום ממודד של 1975.
הוחלט: הערר התקבל באופן חלקי ביום 27 במרץ 2008, בהעדר הצדדים, ללא צו להוצאות.
הערות שוליים:
(1) ו”ע 1223/05 בנק לאומי לישראל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ת”א 1 מיסים כב/3 (יוני 2008) ה-41 עמ’ 41, בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בתל-אביב-יפו
(2) ע”א 7934/04 מנהל מס שבח נ’ דבורה אביב, בסעיף 13
(3) ע”א 165/82 קבוץ חצור נ’ פקיד השומה רחובות, פד”י לט(2) 70
(4) ע”א 535/01 שופרסל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מרכז, מיסים יט/4 (אוגוסט 2005) ה-65
(5) ראה “מיסוי מקרקעין”, כרך ב’ חלק שני 325 – מהדורה שניה 2004
