מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, עופר לוי נ’ מנהל מס שבח (1), נקבע כי ביטול מכר אינו יכול להתקבל על פי הכללים והמבחנים שבפסיקה, ובדין ביטל המנהל את ההחלטה או כל החלטה שמשתמעת ממסמך, שהוציא בעניין השומה.

אף אם המשיב ביטל את ההליכים או החלטה בדבר ביטול עסקת המכירה בשל טעות בשומה הראשונה, היה רשאי ומוסמך לעשות כן.

העובדות

1. מדובר בבקשה לבטל החלטה של מנהל, הנוגעת לעיסקה בין צדדים קשורים, שהתרחשה בשנת 1999, במסגרתה נמכרו כל המניות באיגוד מקרקעין, שהיה בעל שבע דירות מגורים ברחבי הארץ. חלק מהדירות נמכרו לצדדים שלישיים בשנים הבאות.

2. בחלוף כשש שנים הוגשה בקשה לביטול עיסקה זו.

3. החלטת המנהל הראשונה הייתה לאשר את בקשת ביטול העיסקה. המנהל הוציא שומות מס חדשות, שיצרו יתרות מס להחזר.

4. בסמוך לכך במהלך אותו חודש, בו אושר הביטול, שב וביקש המנהל הבהרות לביטול, שנמשכו כשנה, ואז חזר בו וביטל את אישור הביטול.

גדר המחלוקת

הערר עוסק בשאלות מעניינות רבות, וביניהן:

האם ניתן לבטל עיסקה, שמבחינה מהותית הכתה שורשים  בקרקע המציאות? לדעת המנהל ובית המשפט הסממן הקובע הוא שנמכרו נכסים לצדדים שלישיים מאז הועברו המניות לחברה הרוכשת.

שאלה נוספת, עליה מנסה בית המשפט לענות, היא  האם רשאי המנהל והאם פתיחת השומה שלו לפי סעיף 85(3) מוצדקת ונכונה על פי החוק?

היבט אחר ומרכזי לדעתי במקרה זה, מעלה טענות ותהיות ממשיות לגבי התנהלות המנהל, אשר תחילה אישר את הבקשה לבטל, ואז שב ובדק, התעכב, וכשנה לאחר שנתן החלטת אישור הביטול בשומות מס חדשות – חזר בו מאישור הביטול, והוציא החלטה חדשה, שאומרת שהביטול אינו מאושר, והעיסקה הראשונה בתוקף.

ניתוח המקרה ופסק הדין

ביטול עיסקה הוא נושא, שתמיד מצריך בדיקה יסודית, במיוחד בעיסקאות בין צדדים קשורים, שכוללות נתונים ושיקולים פנימיים, שאינם עולים תמיד בקנה אחד עם יסודות המיסוי ועם עיקרון הטעם הכלכלי בביצוע עיסקה.

במקרה זה העיסקה יצאה לדרך או הושלמה מבחינה משפטית, אולם בפועל התנהלו הצדדים אחרת. בחלוף כשש שנים, ולאחר שמומשו חלק מהנכסים, ביקשו לבטל את עיסקת היסוד בטענה שלא התרחש דבר הנוגע לעיסקה משנת 1999.

עיסקת היסוד משנת 1999 הינה מכירת כל מניות חברה לחברה אחרת בבעלות אותם גורמים. כלומר החברה המוכרת והחברה הרוכשת הן אותו גוף או גוף קשור בקרבה משפחתית. מכירת המניות נעשתה רק מהיבט משפטי, אולם לפי טענות העוררים – שהם המוכרים בעיסקה משנת 1999- החברה, אשר רכשה את המניות לא הייתה פעילה. בפועל גם לא שילמה דבר על המניות שרכשה. המכירות של הדירות ודמי השכירות מהדירות האחרות הועברו לחברה, שמכרה את המניות, לצורך מימון ההלוואות שהיו לה. אציין  כאן, שאם הנתונים הללו נכונים, הם מעלים שאלות נוספות, כגון – מה הייתה תכלית מכירת המניות? מדוע לא עמדו בחוזה? האם ייתכן שהיה זה חוזה למראית עין, ומהי בדיוק הכוונה הכלכלית שעמדה מאחורי עיסקה זו?  מי חתם על החוזים? מי נתן את הבטוחות וכן הלאה לקונים – צדדים שלישיים? לרוב, במקרים כאלו של עיסקאות בתוך קבוצת חברות בבעלות אותם גורמים – חבוי תכנון מס.

בית המשפט ניתח את האירוע על יסוד פסיקה קודמת בנושא ביטול מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין. פסק דין ראשון וחשוב הינו פסק דין עידית זמר(2), שגם הוא מטפל בעיסקה בין קרובים וביטולה בחלוף שש שנים. בעידית זמר – העיסקה נשוא הביטול הייתה עיסקת מתנה בין קרובים, ושם נקבע “שהמתנה לא הכתה שורשים בקרקע המציאות”. אם לא היה לה ביטוי בשטח, אם לא התממשה בעולם המעשה,  יכולה העיסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. אולם אם למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה, שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה,  לא ניתן להחזיר הגלגל אחורה. לכך מצטרפת תקופה ארוכה של כשש נשים מאז ביצוע עיסקת המתנה ועד ביטולה.
גם בפסק דין ינובסקי (3) לא אושר הביטול בשל אותה סיבה  ש”העיסקה הראשונה הכתה שורשים בקרקע המציאות” באומרו: ” סיכומו של דבר, הנפנוף בהודעת הביטול – אין בו כדי להוכיח כי מכירת הזכות עצמה בוטלה. לשם כך היה על המערער להראות, כי בסופו של דבר נשאר הנכס בידיו, היינו שלא התקיימה הפעילות הכלכלית, שעליה מבקש חוק מיסוי  שבח להטיל מס”.

בית המשפט מצטט מתוך פסק דין מלונות צרפת (4), שם נרשם:

“מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה. שם העסקה או כינוייה על ידי הצדדים לה אינו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס”.

בית המשפט מציין בפסק הדין, שסעיף 102 לחוק מבקש להשיב מס ששולם ולהשיב המצב לקדמותו, כפי שהיה ערב העיסקה. השבת המצב לקדמותו – משמעותה חזרה ליום ולשווי הרכישה המקוריים בעיסקה. אי החזרת המצב לקדמותו יוצרת מצב, בו השבח בין יום המכירה ליום ביטול העיסקה לא ימוסה, ותיגרע רציפות המס.

בית המשפט בפסק דינו אישר את החלטת המנהל, כלומר הודעת הביטול להודעת הביטול מאושרת.
בית המשפט רשם בפסיקתו כי האינטרס הציבורי מחייב שלא לתפוס את המשיב בטעותו ולהותירה בעינה, אך משום התנהגות או התנהלות, שאינה חריגה וזועקת לשמיים, כמו בעניין דנן.

דעת המחברת

לדעתי, היה מקום לאשר הביטול, למרות שהנכסים נמכרו לצדדים שלישיים. התנהלות החברה המוכרת בפועל הייתה כאילו לא מכרה, ובסך הכול המניות הן אלה שהועברו, והקרקע והבנוי נותרו בידי אותה חברה, שמניותיה נמכרו, כי מה קרה בעצם? כלום.

בעלת הדירות מכרה אותן, הכספים הופנו לטובת בעלת המניות ערב המכירה, ובהתנהגות ומהיבט הכוח – לא קרה דבר.

הערות שוליים: