מאת: דורית גבאי, רו”ח

בפסק דין של בית המשפט המחוזי  בשבתו כוועדת ערר אלדר נכסים בע”מ נ‘ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א (1), נקבע כי יש לקבל את הערר שכן איגוד שנכסיו הינם מקרקעין המהווים מלאי עסקי ייחשב כ”איגוד מקרקעין”, ואולם חברה עסקית שרוב נכסיה הם נכסי מקרקעין לא תיחשב ל”איגוד מקרקעין” משום שבדרך כלל היא תחזיק נכסים אחרים, שאינם טפלים למטרותיה. לפיכך במקרה דנן, אין חברת קניונים לישראל נחשבת בגדר “איגוד מקרקעין” מן הטעם כי ההחזקה בקניון אינה בגדר החזקה בזכויות מקרקעין בלבד אלא יש ברשותה נכס בלתי מוחשי של “ערך העסק כעסק חי” (מוניטין) שאינו חלק מהמקרקעין, הוא אינו טפל לייצור ההכנסה של האיגוד שמחזיק בקניון, ודי בכך כדי להוציא את האיגוד מחזקת “איגוד מקרקעין“.

1. חברת אלדר נכסים (להלן: “אלדר“) ושופרסל בע”מ החזיקו בחלקים זהים במניותיה של חברת קניונים לישראל בע”מ המחזיקה בקניון בת-ים.
2. ביום 13.3.2008 כרתה שופרסל הסכם מכר עם חברת אמות השקעות למכירת חלקה בחברת קניונים לישראל.
3. לאור זכות הראשונים המוקנה לה רכשה העוררת את חלקה של שופרסל בחברת קניונים לישראל כך שבסופו של יום החזיקה ב100% ממניות החברה. מדובר ברכישת מניות כל המרכיבים והזכויות הגלומות בהם ולא ברכישה של המקרקעין עצמם.
4. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לעוררת שומה שבה קבע כי חברת קניונים לישראל נחשבת ל”איגוד מקרקעין” וכי העברת המניות בה מהווה פעולה באיגוד ומכאן חייבת העוררת במס רכישה.
5. העוררת ערערה על החלטת המנהל בהשגה שנדחתה ומכאן הערר.

1. חברת קניונים לישראל הינה בגדר איגוד רגיל מכיוון שלחברה פעילות כלכלית עסקית מהותית של הפעלת הקניון, ויש בידי האיגוד נכסים בלתי מוחשיים מהותיים (ניהול, ידע, מותג וכו’) שאינם טפלים לייצור ההכנסה המוציאה אותה מהגדרת “איגוד מקרקעין”. כלומר “נכסים” אלו הינם נכסים נפרדים מהבעלות על המקרקעין ותורמים לתוספת תשואה בגין המקרקעין.
2. הקניון מהווה למעשה “מפעל” הפועל מתוך המקרקעין עליהם הוא ממוקם.
3. מטרת חוק מיסוי מקרקעין היא ללכוד ברשת המס העברת בעלויות במקרקעין במסווה של פעילות באיגוד, אך לא לחייב במס ולהכניס תחת כנפי החוק הקצאה או העברת מניות בחברות בהן שווי המניות משקף ונובע מפעילות עסקית המניבה רווח עסקי, כאשר הציפייה לרווח כזה מגולמת בשווי המניות.
4. חברת קניונים לישראל אינה “איגוד מקרקעין” גם לאור החלטות מיסוי של רשות המיסים לפיהן חברת קניונים לישראל עומדת בתנאי שוויו נכסיה הבלתי מוחשיים שאינם מקרקעין, עולה על 5%-10% מכלל נכסיה.
5. אין הבדל בין ניהול מלון ו/או חברה שהיא קבלנית בניין, המהווים עסק שאינו “איגוד מקרקעין” לבין ניהול קניון בת-ים.

6. המבחן אותו קבע המחוקק הגדרת “איגוד מקרקעין” הוא מבחן נכסי בלבד. שאלת קיומה או אי קיומה של פעילות עסקית אינה רלבנטית. כל עוד נכסי המקרקעין של חברת קניונים לישראל מנוצלים בשימוש היעיל והטוב שלהם, הרי שהפעולה באיגוד משקפת בעקיפין השקעה בפוטנציאל הכלכלי שבהם המהווה חלק בלתי נפרד מהנכס עצמו, ולפיכך אין לפצל משווי המקרקעין את פירות הפעולות הנעשות לשם שימוש בהם, דבר המצדיק הטלת מס רכישה על מלוא שוויו של הנכס.
7. ערכו הכלכלי של קניון בת-ים המשמש להשכרה לחנויות ומסחר הינו בהתאם לתשואה אותה הוא מניב. היוון תזרים המזומנים הצפויים ממנו, בייעודו כנדל”ן להשכרה לצרכי מסחר.
8. כל ניסיון להפריד בין הנדל”ן המניב לבין הפעילות העסקית המבוצעת על ידי העוררת הינה מלאכותית וחסרת הגיון.
9. בהסכם המכר וכן בדיווחים על העסקה אין אזכור כלל וכלל לנכסים בלתי מוחשיים.
10. אין לפצל בין הנדל”ן המניב לפעילות העסקית שלו והנכסים הבלתי מוחשיים. פיצול שכזה הוא מלאכותי ואינו תואם את אומד דעתה של העוררת ברכישת ה”נכס המניב”.
11. קיומו של מוניטין אמנם מעלה את שווי הקרקע אליה הוא מיוחס אולם לא ניתן להגדירו כנכס נפרד, אלא קיומו משפיע בהכרח על שווי הקרקע כקרקע, כפי שמופיע בע”א  מ”י נ’ בריקמן (2).
12. הפיצול שעשה המומחה מטעם העוררת, הוא פיצול שווי השוק של הקניון בניצולו המיטבי לשני נכסים, והכל אך ורק לצרכי מס ובהתעלם מהכללים הכלכליים.

1. איגוד המחזיק בקניון כדוגמת קניון בת-ים, עם ניהול מורכב ומסובך, בעל פעילות עסקית ממשית, אקטיבית ובעלת ערך, עם ידע ייחודי שנצבר בניהול קניון כאמור, שיווק ופרסום, יצירת חווית קניה ומשיכת קונים הינו קניון פעיל עם “עסק חי” המניב רווחים לבעליו. קשה לומר שהמדובר ב”איגוד מקרקעין” מובהק כגון איגוד או בית או מגרש שאליו כיוון המחוקק בשנותו את הגדרת איגוד מקרקעין מ”מרבית נכסיו” ל”רוב נכסיו” הם זכויות במקרקעין.
2. הגדרת “איגוד מקרקעין” כוללת רשימת נכסים שלא יראו אותם לעניין זה כנכסיו של האיגוד אם אינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם משמשים לייצור הכנסתו, אולם הם טפלים למטרותיו העיקריות (כגון מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך ומטלטלין). מדובר ברשימה שהיא “לדוגמא בלבד” וכי נכסים אחרים לרבות נכסים בלתי מוחשיים שבידי האיגוד, עשויים להיחשב כנכסים ניטרליים אם אינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שמשמשים לייצור הכנסה אולם טפלים למטרתו העיקרית של האיגוד.
3. לקניון בת-ים ישנו “נכס” בלתי מוחשי המכונה “עסק חי” שמעלה את השווי לעומת קניון חדש באותו מקום. לנכס זה יש מוניטין, מותג, ידע, ניהול עודף שותפות ברווחי הפדיון של החנויות וכיוצא בזה. נכס זה הינו נפרד מהמקרקעין עצמם ואינו טפל למטרותיו העיקריות של הקניון. ללא ה”עסק החי”, אשר הפסיקה, הכירה בו כנכס לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, לא היה מדובר בקניון פעיל המניב תשואה עודפת על תשואה פסיבית של השכרת חנויות אלא באסופה של חנויות בלבד.
   נראה כי בית המשפט בחר בסופו של דבר בכך כי אין לראות בחברת קניונים לישראל בגדר “איגוד מקרקעין” מן הטעם שההחזקה בקניון בת-ים אינה בגדר החזקה בזכויות מקרקעין בלבד, אלא יש ברשותה נכס בלתי מוחשי של “ערך העסק כעסק חי” הגורם לתשואה העודפת על תשואה של השכרה פאסיבית של נכס מניב ו”נכס” זה משמש לאיגוד לייצור הכנסתו ואינו טפל למטרותיו העיקריות.

1. ו”ע (ת”א) 39284-01-10 אלדר נכסים בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א
2. ע”א 41708/12 מ”י נגד בריקמן