מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, דופלט מרדכי ובניו – קבלנים בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין חיפה (1), נקבע כי חברת בנייה הציגה את עצמה כקבלן מבצע בלבד, אולם מעורבותה הממשית של החברה במכירת הדירות ומבנה התשלום שקיבלה – 65% ממחירי הדירות שיימכרו – מעידים שהיא איננה קבלן מבצע, המקבל תשלום בגין עלות בנייה בתוספת רווח סביר, ללא כל זיקה למחירים שבהם יימכרו הדירות, אלא שמדובר בעסקת קומבינציה, שבגינה חייבת החברה במס רכישה.

העובדות

1. ביום 26.8.1987, נחתם הסכם בין חברת ‘דופלט מרדכי ובניו – קבלנים בע”מ’, לבין חברת ‘דיור ב.פ. בע”מ’, לגבי 12 חלקות מקרקעין.
2. חברת דופלט בנתה מבנים בחמש חלקות, אולם חברת דיור הודיעה לה, שבעקבות הפרת התחייבותה, היא מבטלת את ההסכם לגבי יתרת שבע החלקות.
3. ערר זה עוסק באחת מהחלקות שעליהן בנתה דופלט.

גדר המחלוקת

4. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם בעסקה בין דופלט לדיור, דופלט הנה קבלן בנייה בלבד, או שדופלט רכשה 65% מזכויות הבעלות תמורת ביצוע הבנייה, כך שהיא חייבת במס רכישה?

העוררת טוענת

5. זכויותיה של דופלט, על פי ההסכם, הן של קבלן מבצע, המקבל שכר עבור בנייה. לכן היא אינה חייבת במס רכישה.

מנגד, טענות המשיב

1. דופלט הייתה אמורה לקבל 65% ממחירי מכירת הדירות, לכן יש להתייחס להתקשרות כאל עסקת קומבינציה החייבת במס.

ההכרעה

2. העסקה בין דופלט לדיור נבחנת, לצורכי מס, על פי טיבה האמיתי, תוכנה הכלכלי וההיגיון הכלכלי העומד מאחוריה. בית המשפט מברר את משמעותה האמיתית של העסקה והאם היא תואמת את הלבוש שבו הלבישו אותה הצדדים.
3. לפי ההסכם שנחתם בין חברת הבנייה דופלט לבין דיור, התחייבה דופלט לבנות בניינים על חלקות מקרקעין השייכות לחברת דיור, בהתאם לתנאי ההסכם. זהו הסכם ארוך ומפורט, המנוסח באופן מתוחכם מבחינת חבות במס, אבל המהות האמיתית הכלכלית והמעשית שלו ברורה.
4. לפי תנאי ההסכם, דופלט מקבלת מדיור תשלומים מסוימים עם התקדמות ביצוע עבודות הבנייה, אבל ההתחשבנות הסופית נעשית כך שדופלט מקבלת 65% ממחיר מכירת הדירות, בלי התחשבות בעלות הבנייה. בענין ש.א.פ. (2) נאמר, בהקשר לתשלום לקבלן על אחוז קבוע ממחיר מכירת הדירות (72.5% לקבלן, 27.5% לבעל המגרש): “הוראה זו… אין היא משקפת את עלות הבנייה, ואין בה כל ביטוי להוצאות הכרוכות בה. לעומת זאת, מתיישבת ההוראה יפה עם מכירת זכות במקרקעין, כשערכו של המגרש הפנוי, נושא העסקה, נקבע כ-27.5% משווי הנכס לאחר שיוקם עליו המבנה”.
5. עוד נכתב בהסכם, שחוזי המכירה של הדירות ייחתמו על ידי דיור כמוכרת, אבל מחירי המכירה יהיו לפי טבלה מוסכמת בין דופלט ובין דיור; חוזי מכירת הדירות יהיו לפי נוסח שמוסכם על דופלט; דופלט היא ששילמה את הוצאות פרסום מכירת הדירות; קוני הדירות שרוצים שינויים, צריכים להתקשר ישירות עם דופלט ולשלם לה עבור השינויים; מנוסח ההסכם משתמע שבפועל דופלט היא שגובה את מחירי הדירות מהקונים, אף על פי שדיור היא המוכרת; אם דירה כלשהי תימכר במחיר נמוך מן המחיר שנקבע בטבלה, משום שהיא נבנתה לפי מפרט נחות שדופלט הסכימה לו עם הקונה, דופלט התחייבה לפצות את דיור ב-35% מסכום ההפחתה; דופלט התחייבה לשלם 65% ממס הרכוש על החלקות מתאריך חתימת ההסכם ועד לתאריך החוזים עם קוני הדירות, וכן את שאר תשלומי החובה על החלקות; במקרה של ביטול מכירה, דופלט חייבת לפצות את דיור ב-65% מהסכום שדיור תשיב לאותו קונה בעקבות הביטול; דיור התחייבה להציג אישורים על העדר חוב מס רכוש וכן פטור מתשלום מס שבח מקרקעין – אישורים שלקבלן מבצע אין כל עניין בהם, אך לקבלן בעסקת קומבינציה יש; דופלט התחייבה לבצע את תכנון הבנייה בחלקות שאינן מתוכננות, ולגבי החלקות המתוכננות, היא התחייבה לשאת בהוצאות התכנון שהיו לדיור; בטופס 50, שהוצא לבקשת דיור על ידי שלטונות המס, רשומה דופלט כרוכשת החלקות.
6. לדופלט הייתה מעורבות ממשית בפועל, במכירת הדירות ובתכנון הבנייה על החלקות.
7. בעקבות הורדת דופלט מן הפרויקט, מסרה דיור לקבלן מבצע את השלמת העבודה בחלקות שבהן דופלט לא השלימה את הבנייה, ולאותו קבלן מבצע שולם לפי ערך העבודה שהשקיע, בלי קשר למחיר מכירת הדירות.
8. אין כל דמיון בין אופן התשלום לדופלט, לבין הסכם בין בעל מקרקעין לבין קבלן מבצע, המאופיין בכך שהקבלן המבצע מקבל תשלום המתבסס על עלות הבנייה פלוס תוספת רווח סביר, בלי שיהיה לקבלן המבצע עניין או קשר עם מחירי מכירת הדירות שבנה. דופלט הציגה את עצמה כקבלן מבצע, וכן גם רשמה את הנתונים בספריה, אבל אין בזה כדי לשנות את העובדות והמסקנות, שהייתה כאן עסקת קומבינציה בין דופלט לבין דיור.

הערר נדחה. ניתן ביום 11.7.1995.

דעת המחברת:
המונחים שנוהגים להשתמש בהם במקרים כגון אלו – מונחים כדוגמת “קבלן מבצע” -לקוחים מתוך הטרמינולוגיה של פקודת מס הכנסה, שם ממסים הכנסות של קבלנים מבצעים, שזה אומר שמשך הזמן לביצוע והמעורבות בפרויקט (לא חייב להיות עבודות בניה) נפרשים לרוב על פני תקופה, עם התקדמות השלבים, ובכל הנוגע למקרקעין ונדל”ן, לקבלן המבצע אין בעלות או חכירה על הקרקע שעליה מבוצע פרויקט הבנייה.
המעמד של קבלן מבצע בחוק מיסוי מקרקעין אינו קיים. הוא פשוט מבצע עבודה ומקבל תקבולים בגין העבודות הללו, וממסים אותו במס הכנסה ומע”מ.
המעמד של קבלן מבצע שמתנהג ומקבל כוח על קרקע הבעלים, משתנה, והוא בהחלט נעשה רלוונטי לחוק מיסוי מקרקעין, והוא הופך להיות כמי שרכש זכויות בקרקע, ולא נחשב כ”קבלן מבצע”.
מבחן הכוח המסור לאותו קבלן, הוא מבחן העל – כמה כוח כלכלי נמסר לו, ולהבדיל מקבלן מבצע, האם הוא נוטל סיכונים וזוכה לסיכויי הגדלת ההכנסות שלו לאור ההתקשרות עם בעל הקרקע – התעשרות במובן זה שהוא מקבל יותר ממחירון הביצוע של הבנייה.
הניסיונות בעבר לנסח חוזים משפטיים שיציגו את השיתוף בקרקע כקבלן מבצע, נעשו במשך שלושה עשורים ובשורה של פסקי דין, וביניהם: ש.א.פ(2), אביבית(3), דרעד(4), גפני(5), חבס(6) ועוד. במהלך השנים עד כה, נקבעו הלכות בנושא, וניסוח החוזה אינו מהווה את התוכן האמיתי של החוזה, אלא משקף את ההתנהלות הכלכלית בפועל. וככל שיותר כוח וסיכונים וסיכויים נמסרו לקבלן, כך תגדל הנטייה לראות בו כרוכש זכויות בקרקע, והוא יחויב במס רכישה.
מומלץ לקרוא את כל פסקי הדין הללו ולהכיר את הוראת ביצוע 23/98 של נציבות מס הכנסה.

הערות שוליים:

1. עמ”ש 43/91 דופלט מרדכי ובניו – קבלנים בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
2. ע”א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חברת ש.א.פ. בע”מ
3. אביבית
4. דרעד
5. גפני
6. חבס