מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בוועדת ערר, אנקום גרופ בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז(1), נדונה סוגיית סיווג של חברה המחזיקה במקבץ דיור עבור קשישים כאיגוד מקרקעין, וכן פעולת הקצאת מניות שדיללה את החזקה של הבעלים הקודמים בחברה לנתח זניח – האם היא מהווה הקצאת מניות הפטורה ממס רכישה, או מכירת מניות, שהיא פעולה באיגוד החייבת במס רכישה. החברה נהגה בחכמה כשהודיעה למנהל מיסוי מקרקעין על הפעולה “לשם זהירות”, שכן בזכות ההודעה, המנהל אינו רשאי להטיל עליה קנסות בגין אי הצהרה במועד.

העובדות

1. ביום 25.2.2002 התקשרה חברת ורד הכרמל בהסכם לעשר שנים עם חברת עמידר, כשלוחתו של משרד הקליטה. במסגרת ההסכם, התחייבה ורד הכרמל לבצע בנייה של מקבץ דיור על המקרקעין ולהעניק שירותי דיור ושירותי ניהול, אחזקה, ניקיון ושמירה, במקבץ הדיור למשתכנים שיופנו על ידי עמידר ומשרד הקליטה. כמו כן, התחייבה ורד הכרמל להעמיד אולם וכן חדר כביסה לשימוש המשתכנים.
2. מקבץ הדיור כולל 149 יחידות, המאוכלסות על ידי עולים קשישים, והוא מהווה חלק ממבנה הבנוי על המקרקעין. מלבדו, כולל המבנה גם שטחים מסחריים ומרתף חניה, אשר אינם כלולים בהסכם עם עמידר.
3. ורד הכרמל גבתה מס ערך מוסף, בגין התשלומים שקיבלה מעמידר.
4. ביום 12.3.2009 נחתם הסכם הקצאת מניות, לפיו הקצתה ורד הכרמל 999,000 מניות רגילות בנות 1 ש”ח ערך נקוב, המהוות 99.9% מהון המניות המונפק והנפרע של ורד הכרמל, לחברת אנקום גרופ בע”מ.
5. ערב החתימה על הסכם ההקצאה, הייתה חברת אנגל משאבים ופיתוח בע”מ בעלת המניות היחידה בוורד הכרמל, והחזיקה ב-1,000 מניות רגילות בנות 1 ש”ח ערך נקוב כל אחת. אנקום גרופ התחייבה בהסכם ההקצאה, להעמיד לורד הכרמל את תמורת ההקצאה בסך 999,000 ₪, וכן הלוואת בעלים בסך 38 מיליון ש”ח, אשר נועדו לצורך פירעון חובותיה של ורד הכרמל לבנקים ולהחזר הלוואת הבעלים של אנגל.
6. לשם זהירות, הגישו ורד הכרמל, אנגל ואנקום גרופ, ביום 6.4.2009, הודעה על הקצאת המניות למנהל מיסוי מקרקעין. בהודעה צוין כי הצדדים לעסקה סבורים שוורד הכרמל אינה איגוד מקרקעין, ולחלופין, כי הקצאת המניות אינה מהווה פעולה באיגוד.
7. ביום 9.2.2010 שלח המנהל לאנקום גרופ הודעות שומה, שבהן נקבע כי ורד הכרמל מהווה איגוד מקרקעין, כי הקצאת המניות מהווה מבחינה כלכלית מכר של מלוא הזכויות באיגוד, ועל כך הוא חייב את אנקום גרופ במס רכישה, ואף השית עליה קנסות בגין אי דיווח במועד וכן בגין פיגור בתשלום.
8. אנקום גרופ הגישה השגה על שומת מס הרכישה, אשר נדחתה על ידי המנהל, ולכן הוגש ערר זה.

9. האם חברה המחזיקה במקבץ דיור שהושכר לעמידר לשם שיכון עולים קשישים, הנה “איגוד מקרקעין”?
10. אם כן, האם הקצאת מניות בחברה זו מוחרגת מהגדרת “פעולה באיגוד”, ולכן אינה פעולה החייבת במס רכישה?
11. האם יש לבטל את הקנסות שהטיל המנהל על החברה, מאחר שהגישה במועד דיווח על הקצאת המניות?

12. ורד הכרמל מנהלת עסק של בית אבות, הכולל מתן שירותי סיוע מסוגים שונים לדיירים, ארגון אספקת ארוחות מחב”ד, ארגון טיולים, פתרון סכסוכים, ושירותים חברתיים שונים בבניין ספרייה, חדר טיפולים וחדר כביסה. אמנם, בהסכם עם עמידר, אין חובה לספק גם שירותים חברתיים, אולם ברור כי יש ציפייה שאלו יסופקו.
13.  הפעילות במסגרת בית האבות, נושאת מאפיינים עסקיים אקטיביים. לפי הוראה 8/2003 (2), לא ייחשבו איגודים שקיימת בהם פעילות עסקית ממשית, כאיגודי מקרקעין.
14. ורד הכרמל מחייבת את עמידר במע”מ, והדבר מעיד על האופי העסקי של פעילותה.
15. כל עוד המדובר הוא ב”הקצאה” העומדת בתנאים הקבועים בחוק, כבענייננו, אין מקום לקבוע כי נעשתה “פעולה באיגוד” בגלל שיעור הדילול הגבוה, שכן טענה זו אינה מעוגנת בחוק.
16. אין להטיל על אנקום גרופ קנס בגין אי הצהרה במועד וקנס על פיגור בתשלום, היות שהיא הגישה הודעה למשיב בתוך המועד שנקבע בחוק. ההודעה נמסרה למשיב למען הזהירות, שכן אנקום גרופ סבורה שוורד הכרמל אינה בגדר איגוד מקרקעין.

17. כל עוד לא נוצרים באיגוד נכסים מהותיים שאינם מקרקעין, האיגוד הוא “איגוד מקרקעין”. איגוד שנכסיו הם מקרקעין, והכנסותיו נובעות מהשכרת אותם מקרקעין, הוא “איגוד מקרקעין”, גם אם הפקת הכנסות השכירות מלווה בפעילות אקטיבית. לפי דוחות המס של ורד הכרמל, הנכסים שבידיה הם מקרקעין להשקעה. פעילותה של ורד הכרמל הנה השכרת המקרקעין לטווח ארוך, פעילות שאינה כרוכה בשיווק ופרסום ושהנה ללא סיכון, שכן התפוסה מובטחת.
18. מדובר במקבץ דיור ולא בבית אבות. במונח זה נעשה שימוש הן בדוחות הכספיים והן בהסכם עם עמידר. השירותים הניתנים במקבץ הדיור, אינם השירותים הניתנים בבית אבות: לדייר זכות להתגורר, ותו לא; אין שירותי השגחה רפואית, ואין פעולות חברה ותרבות. השירותים אינם שונים מאלה הניתנים על ידי חברת ניהול המנהלת מגדל מגורים. הוצאות השכר הנמוכות בגין מקבץ הדיור, מצביעות על כך שהשירותים שניתנו לדיירים הם מינימליים בהיקף ובמהות.
19. מדובר בהשכרת מקרקעין ובקבלת הכנסה פסיבית מדמי שכירות – תשואה על הון. אין כאן פעילות עסקית אקטיבית.
20. המשמעות הכלכלית של הקצאת המניות היא של הסתלקות ורכישה, והמיסוי נגזר מתוכנהּ הכלכלי של העסקה. בהקצאת המניות ניתנה תמורה לבעלי המניות הקודמים: נפרעו הלוואות בעלים שהעמידה אנגל, והיא שוחררה מערבויות שהעמידה. לכן אין המדובר ב”הקצאה”, ואין להחריגה מהגדרת פעולה באיגוד.
21. אנקום גרופ חבה בתשלום קנס, בגין אי הצהרה במועד, שכן בטופס מס שבח לא מולאו הפרטים הרלוונטיים, ולכן היא לא עמדה בחובת ההצהרה כחוק.

22. בהקשר של השאלה הראשונה, בחנה הוועדה את הגדרת “איגוד מקרקעין” בחוק, ומצאה כי אין בלשון החוק כל עיגון אלא למבחן הנכסי בלבד, ואין כל רלוונטיות לפעילות העסקית אלא אם פעילות זו מצמיחה לאיגוד נכסים שאינם נכסי מקרקעין. במבחן הנכסי, אין במאזן החברה כל אזכור לנכסים או להכנסות מנכסים שאינם מקרקעין. בבחינת הפעילות, עלה שעבדו במבנה שני עובדים במשרה מלאה ועובד במשרה חלקית, שהועסקו בעיקר בתפעול, ניקיון ואחזקה. לא ניתנו שירותים בתחום הרפואה והסיעוד, וכן יש במקום ועד של דיירים המארגן את הפעילות החברתית. הכנסותיה של ורד הכרמל נובעות מ”השכרת הדירות וניהולן”, כמצוין גם בדוח הכספי של החברה. לפיכך קובעת הוועדה כי ורד הכרמל הנה איגוד מקרקעין.
23. בהקשר של השאלה השנייה, בחנה הוועדה את תכלית ההחרגה של הקצאת מניות מגדר פעולת איגוד מקרקעין, וקבעה כי תכלית ההחרגה הייתה לפטור ממס הקצאה “קלסית” וכלכלית של הכנסת שותף, במטרה להזרים הון חדש לחברה לשם פיתוח עסקיה. במקרה זה, אין הבעלים הקודמים נותרים כשותפים, שכן לחזקה של 0.1% ממניות החברה אין כל משמעות ממשית. אין בפנינו הקצאה אמתית וכלכלית, אלא “מכירה” של מניות תמורת שחרור מערבויות והחזר הלוואת בעלים. לפיכך, דוחה הוועדה את הטענה כי יש להחריג את הקצאת המניות מגדר פעולה באיגוד, ומסיקה כי מדובר בפעולה באיגוד החייבת במס.
24. בהקשר של השאלה השלישית, קובעת הוועדה כי חברת אנקום גרופ עמדה בדרישות הדיווח ומסרה בהודעתה את כל הפרטים הנדרשים לפי החוק. הפרטים הנדרשים הנם טכניים גרידא, ומוטב היה לו טענת המנהל לגבי אי הצהרה במועד, לא הייתה מועלית כלל. על כן, קובעת הוועדה כי אין מקום להטלת הקנסות על החברה.

1. ו”ע 9105-04-11 אנקום גרופ בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז
2. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2003

המאמר נכתב ביום 25.5.2017, אנגליה

#443