עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

א. מבוא

בין חוקי ההפקעה השונים, הקיימים בדין הישראלי, קיים הליך הפקעה מיוחד בחוק התכנון והבנייה, התשכ”ה- 1965 ( להלן ‘חוק התכנון והבנייה’), אשר בא הלכה למעשה, להסדיר את הליכי התכנון והבנייה בישראל תוך התחשבות בצורך להפקיע לא אחת, קרקע של אדם פרטי למטרות ציבוריות לרווחת כלל התושבים.

ב. שלבי הפגיעה

הפגיעה בקניינו של בעל קרקע על ידי חוק התכנון והבנייה מתבצעת בשני שלבים:

האחד, השלב התכנוני, שבמסגרתו משנה הרשות את ייעודם של המקרקעין ליעוד הציבורי, שאותו ימלאו המקרקעין(1).

השני, השלב הקנייני, שבמסגרתו הפקעת המקרקעין לפי ייעודם הציבורי החדש(2), וכל זאת בהתאם לחוקים, המאפשרים הפקעה.

כל אחד מהשלבים האמורים מאפשר תביעה נפרדת לפיצויים, בכפוף להוראות חוק התכנון והבנייה, כאשר הפיצויים לפי השלב הראשון פוגעים בערך המקרקעין בידי בעליו הנוכחי, והפיצויים בשלב השני מעבירים את המקרקעין בערכם החדש לבעלותה של הרשות המפקיעה.

ג. סייג לחובת תשלום הפיצויים על ידי הרשות

לכאורה, מתיר סעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבנייה הפקעה עד 40% מהקרקע בלא תשלום פיצויים (ובדיני הפקעה אחרים עד 25% מהקרקע בלבד) ואולם בתי המשפט קבעו בשורה של פסקי דין, כי בגין חלק הפגיעה במקרקעין הוראות סעיף 190(א)(1) לחוק התכנון והבנייה אינן חלות(3).

סעיף 196 לחוק התכנון והבנייה קובע, כי :

ציטוט סעיף 196:
” (א) במקרקעין שהופקעו לפי חוק זה ללא תשלום פיצויים וייעודם שונה לייעוד שלמענו אין להפקיע במקרקעין לפי חוק זה ללא תשלום פיצויים, תשלם הוועדה המקומית פיצויים למי שהיה זכאי להם בשעת ההפקעה אילו הייתה ההפקעה מחייבת תשלום פיצויים באותה שעה, או אם רצה בכך, תחזיר את המקרקעין למי שהופקעו ממנו.

(ב) בפעולה לפי סעיף זה – לעניין סעיף 12 לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור)- 1943, יבוא במקום מועד הפרסום של ההודעה על הכוונה לרכוש מקרקעין – המועד של שינוי הייעוד, ושווי המקרקעין ייקבע בשים לב לייעודם מחדש.”

הסעיף קובע, כי מרגע שנסתיימה המטרה הציבורית, אשר לשמה הופקעו המקרקעין על ידי הרשות המפקיעה, תשלם הרשות פיצויים לבעלים, שממנו הופקעה הזכות. לחלופין תשיב לו את הנכס בייעודו המקורי, אם רצה בכך. כלומר לבעל הנכס קיימת זכות ברירה לקבל את הנכס בחזרה לידיו או לדרוש את ערכו בכסף מהרשות.

ד. פיצויים מכח סעיף 197
ציטוט סעיף 197:
“(א) נפגעו על ידי תכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או גובלים עמה, מי שביום תחילתה של התכנית היה בעל המקרקעין או בעל זכות בהם- זכאי לפיצויים מה וועדה המקומית, בכפוף לאמור בסעיף 200.

(ב) התביעה לפיצויים תוגש למשרדי הוועדה המקומית תוך שלוש שנים מיום תחילת תקפה של התכנית; שר הפנים רשאי להאריך את התקופה האמורה, מטעמים מיוחדים שירשמו, אף אם כבר עברה התקופה.”

סעיף זה יהווה את עיקר דיוננו להלן, שבמסגרתו ננסה לבחון מיהו הזכאי לפיצוי בגין הנכס, מהם התנאים לקבלת הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין וכן מהן חבויות המס בגין פגיעה במקרקעין.

ה. מי זכאי לתבוע? 
הכלל –
בעלים של מקרקעין, אשר נפגעו מקיומה של תוכנית, בין אם הם בעלים של המקרקעין שנפגעו שבעלותם, ובין אם הם בעלים של מקרקעין הגובלים עם המקרקעין שנפגעו, רשאים להגיש תביעה בגין פגיעה לירידת ערך המקרקעין.

מובן, שבעל מקרקעין, אשר מגיש תביעה כאמו, צריך להוכיח את בעלותו בנכס כמו גם את הפגיעה במקרקעין כתוצאה מהתוכנית.

פסק דין מנדלבאום
במקרה מנדלבאום(4) נדון מקרה, שבו המערער תבע פיצויים לפי סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה, עקב שינוי ייעוד הקרקע, שעליה בנויה החנות, שהוא דייר מוגן בה. הסוגיה בה דן פסק הדין הייתה, האם לדייר מוגן, להבדיל מהבעלים, מוקמת בחוק התכנון והבנייה הזכות לתבוע פיצויים לפי סעיף 197(א).

פסק הדין

בית המשפט העליון פסק, כי תוכנית כהגדרתה בחוק התכנון והבנייה יכולה לפגוע במקרקעין מחד גיסא, אולם יכולה אף להשביחם מאידך גיסא.

על פגיעה במקרקעין שלא בדרך הפקעה זכאים הבעלים או בעל הזכות בהם לפיצוי מכוח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה, ועל פגיעה הכרוכה בהפקעה ניתן פיצוי על פי סעיף 190 לחוק התכנון והבנייה.

הלשון ‘בעל זכות בהם’ בסעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה רחבה דיה כדי לכלול זכויות שאינן זכויות קניין במובן הצר, ופרשנות רחבה במובן זה מתיישבת הן עם לשונו של החוק והן עם מטרתו להרחיב את מעגל הזכאים לפיצוי בגין פגיעה מעבר למעגל הצר של בעל המקרקעין.

האינטרס של הדייר המוגן בנכס ראוי להגנה כמו האינטרס של השוכר או החוכר, שכן בהקשר זה לאו דווקא טוהר קנייניות הזכות הוא הקובע, אלא ערכה הכלכלי, אשר נפגע עקב התוכנית.

פסק דין משה”ב חברה לשיכון ופיתוח בע”מ
במקרה משה”ב חברה לשיכון ופיתוח בע”מ(5) דרשה התובעת, חברה העוסקת בבנייה ציבורית ובעלת הזכויות במקרקעין מכוח הסכם חכירה עם ממ”י, אשר נפגעו בשל תוכנית הוועדה -להפחית את מספר יחידות הדיור, אשר ניתן לבנות על המקרקעין מ- 228 יחידות דיור ל- 182 יחידות דיור.

טענתה העיקרית של הנתבעת, הרשות, הייתה, שהתובעת הפרה את ההסכם עם המינהל, הואיל ולא סיימה את הבנייה על המקרקעין תוך התקופה שקבע המינהל.

פסק הדין

בית המשפט דחה את טענת הנתבעת, הרשות, מכל וכל באומרו, כי זכויותיה של הנתבעת במקרקעין מכוח ההסכם עם המינהל לא בוטלו, הגם שחלף המועד, שבו הייתה אמורה לסיים את הבנייה על המקרקעין, ולו גם מהטעם כי הנתבעת מנעה מהתובעת את האפשרות לעמוד במועד סיום הבנייה .

כמו כן, אין מקום להטיל ספק בכך שחברה העוסקת בבנייה, ואשר חלק מן הבנייה נמנע ממנה בשל תוכנית בניין עיר, היא בגדר נפגע מאותה תוכנית, שכן נטילת האפשרות לבנות מספר פלוני של יחידות דיור – כמוה כהקטנת האפשרות של הבונה להפיק רווח מאותן יחידות, שבנייתן נמנעה.

זאת ועוד, אין זה משנה שזכויות התובעת מכוח ההסכם עם המינהל היו בגדר ‘רשות’ בלבד, שכן היא הייתה עתידה למכור את יחידות הדיור לרוכשים שונים, אשר היו נרשמים כחוכרים לדורות במינהל.

פסק דין כפר אז”ר
בעניין כפר אז”ר(6), טענו התובעים לזכות במקרקעין בשטח של 110 דונם בסמוך למחלף תל- השומר בהגישם תביעה על פגיעה במקרקעין האמורים על ידי תוכנית מתאר.
הקרקע נמסרה לתובעים במסגרת הקצאה על ידי המינהל, אשר הסתיימה ביום 30.09.1993, ומאז לא חודש הסכם החכירה, אלא המינהל השכיר לתובעת את המקרקעין בחוזה תלת שנתי מתחדש.

פסק הדין

בית המשפט קבע, כי כאשר באה תוכנית מתאר חדשה, המחליפה תוכנית קודמת, לא קיימת זכות לקבל פיצויים מכוח הפגיעה, שנעשתה לכאורה לאור התוכנית הישנה.

בית המשפט הסתמך על בג”צ מהדרין(7), שם נקבע כי, גם אם הייתה קיימת זכות תביעה, הרי ששווי הפגיעה הינו נמוך, מהטעם שהתובעים היו אך בבחינת שוכרים או בני רשות, וכפי שנאמר בעניין מהדרין:

“… לא הרי פגיעה בזכות הבעלות במקרקעין כפגיעה בזכותו של בר רשות לתקופה קצרה … ככל שמוגבלת זכות הקניין, כך תהא רחבה יותר סמכותו של שר האוצר להפקיע אף בטרם אושרה התוכנית…”.

על החלטה זו של בית המשפט המחוזי הגישו התובעות ערעור(8) שבמסגרתו קבע בית המשפט העליון, כי אם תוכנית מאוחרת מבטלת את פגיעתה של תוכנית קודמת, אין עוד עילה לפיצויים על פי התוכנית הקודמת(9).

בנסיבות פסק הדין הוכח לפני בית המשפט, כי התוכנית המאוחרת ביטלה את קודמתה מבחינה מהותית, הואיל והתוכנית הקודמת היוותה שלב ביניים בלבד, וברגע שהושלם המחלף אינה בעלת כל תוקף.

בית המשפט מוסיף וקובע:

“את סעיף 197 לחוק יש לקרוא, אם כן, על פי מהותו ולא באופן פורמליסטי. על פי מהותו בא הסעיף לפצות על פגיעה שנגרמה עקב תוכנית מתאר לפי העיקרון של השבת המצב לקדמותו, כל עוד לא נגרמה פגיעה בפועל, ואם הפגיעה הפוטנציאלית הגלומה בתוכנית נשארה בגדר אפשרות תיאורטית בלבד, ולא יצאה אל הפועל בשל ביטול התוכנית על ידי תוכנית מאוחרת, אין לפצות מכוח הסעיף“

חשוב

התובעים במקרה זה לא הגישו תביעה לירידת ערך בשל התוכנית המאוחרת, ומשכך – בית המשפט לא נזקק לדון בטענה זו, הגם שייתכן כי הפגיעה בשל התוכנית המאוחרת, אם אכן פגעה בערך המקרקעין, תזכה את הבעלים בפיצוי בגין ירידת הערך.

פסיקה
בעניין חגור(10), קבעה ועדת הערר, כי הגם שהתובע הינו בעל זכות במקרקעין מכוח חוזה משבצת תלת שנתי בלבד, אין זה סביר כי יש להביאו למעמד נחות מזה של כל בעל זכות אחרת במקרקעין. משכך – הפגיעה במקרקעין תיבחן על דרך הערכת שמאי, שיקבע בהתחשב בזכות המופחתת, שיש לבר הרשות במקרקעין, את ערך הפגיעה במקרקעין.

סיכום

לאור המתואר לעיל, נראה כי בתי המשפט מפרשים בהרחבה את המונח “בעלים” או “בעל זכות במקרקעין”, כפי שקבוע בסעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ונוטים לבדוק אם אכן יש פגיעה במקרקעין באמצעות תוכנית. אם אכן כך הם פני הדברים, נוטים לפסוק פיצויים לבעל הזכות במקרקעין, גם אם אין זכותו בבחינת זכות קניינית מלאה.

ו. מקרקעין הנמצאים בתחום התוכנית או גובלים עימה
תוכנית מתאר יכולה לא אחת לפגוע במקרקעין סמוכים למקרקעין, שעליהם חלה התוכנית, וזאת למרות העובדה שאינה חלה על המקרקעין הסמוכים. טלו מצב דברים, שלפיו בצמוד למקרקעין עליהם קיים בית מגורים, קיימים מקרקעין, שעליהן חלה תוכנית לייעודם כבית קברות. כלכלית אין ספק שבו ברגע שנכנסה התוכנית לתוקף, פחתה האטרקטיביות של בית המגורים, גם אם הוא שוכן במקום היקר ביותר במדינה. משכך – נהיר כי גם במצב דברים כזה יש לקבוע לבעלי בית המגורים פיצוי בגין ירידת הערך של המקרקעין בעקבות תוכנית פוגעת במקרקעין סמוכים.

לפני תיקון חוק התכנון והבנייה לא הייתה ברורה זכותם של בעלי מקרקעין, אשר התוכנית לא חלה על המקרקעין שבבעלותם, אולם נפגע ערכם של המקרקעין בעקבות התוכנית לתבוע פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.

פסיקה
במקרה וארון(11),בית המשפט העליון קבע, כי מובנו הפשוט של הדיבור “הנפגע במקרקעין” המצוי בסעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (כנוסחו לפני התיקונים בסעיף) – משמעו כל מקרקעין, הן אלה שבתחום התוכנית, והן אלה שמחוצה לה.

כמו כן, המחוקק לא מצא לנכון בין תריסר העילות, הפוטרות את הרשות מתשלום פיצויים, לקבוע גם פטור כאמור באשר לפגיעה במקרקעין מחוץ לתוכנית, שנפגעו גם הם.

חשוב
בעניין וארון קבעה דעת המיעוט, כי בשיקולים של מדיניות משפטית אין להטיל על הקופה הציבורית את הנטל בדבר תשלום פיצויים בגין תוכנית פוגעת, גם באשר למקרקעין, שעליהן לא חלה התוכנית. וזאת בהיעדר אפשרות לצפות בשלב הכנת התוכנית את היקף הפיצוי שתגרור – דבר שיכול להוביל לחוסר כדאיות כלכלית בהכנת תוכנית על הרשות, הגם שתהא תועלת בצידה לרווחת כלל הציבור.

הפרשנות הרחבה, אשר יצאה מבית המשפט העליון בעניין וארון האמור, הביאה את המחוקק לתקן את הוראת סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה ולקבוע כי הפיצוי יינתן לבעל המקרקעין, שעליהן חלה התוכנית או מקרקעין גובלים בלבד. בנוסח המתוקן יש כדי לאמץ חלקית את עמדת המיעוט בעניין וארון ולאפשר לרשות הפוגעת לצפות את היקף הפיצוי שיידרש בעת הכנת תוכנית כאמור למקרקעין, שעליהם חלה התוכנית ישירות, ולמקרקעין הגובלים עם המקרקעין, שעליהם חלה התוכנית ושנפגעו ממנה.

ואולם אף הניסוח לאחר התיקון העלה את השאלה, מהם אותם המקרקעין, הגובלים עם המקרקעין, שעליהם חלה התוכנית?

פסיקה
במקרה אלה ואורי אורן(12) נדונה שאלת פרשנות המינוח “מקרקעין גובלים” בסעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.

המחלוקת בין הצדדים לעתירה הייתה, האם המינוח “גובלים עימה”‘ – פירושו רק מקרקעין המשיקים פיסית לתחום התוכנית, או שמא יש לפרשו באופן שיטיל חובת פיצויים על הוועדה המקומית גם בכל הנוגע למקרקעין, הסמוכים גיאוגרפית לתחום התוכנית, אף שאינם משיקים לתחום זה ממש.

פסק הדין
בית המשפט קבע, כי מבחינת פרשנות תכליתית של כלל הוראות חוק התכנון והבנייה הפרשנות של השקה פיסית היא הנכונה לגישתו, כמשמעות של המונח גבול בחיי היום יום.

זאת ועוד, ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה מעידה, כי פרשנות רחבה של המונח “גובלים עמם” מטילה עול כלכלי כבד על רשויות התכנון וטומנת בחובה חוסר ודאות לגבי היקף הפיצויים, שיהא על הרשות לשאת בהם עם אישורה של תוכנית פוגעת.

בית המשפט מבקש אף לגזור סימטריה באשר לחבות בהיטל השבחה, בנמקו זאת בכך כי פרשנות רחבה של המונח “גובלים” תביא לחבות בהיטל השבחה של כל תושבי היישוב, שבו נעשתה התוכנית המשביחה של מקרקעין ספציפיים(13).

חשוב
בפסיקה מאוחרת לעניין אורן האמור, הורחבה במעט ההלכה בעניין באופן שנקבע שיש לבחון את מהות התוכנית הפוגעת, לא את ההגדרות הטכניות של גבולות התוכנית. ואם עולה כי מהותית היה מקום לכלול מקרקעין מסוימים בגבולות התוכנית הפוגעת, יש לפצותם בגין פגיעה מהותית בהם על ידי התוכנית(14).

ז. פטור מתשלום פיצויים על ידי הרשות
סעיף 200 לחוק התכנון והבנייה קובע חריגים לחובת הפיצוי בגין תוכנית פוגעת. הסעיף קובע שני מבחנים:

מבחן הימצאות הפגיעה בתחום הסבירות ומבחן הצדק, שלפיו בנסיבות העניין אין זה מן הצדק לשלם פיצויים.

מבחן ראשון – מהו מתחם הסבירות האמור?

פסיקה
בעניין פרי הארץ(15), קבע בית המשפט העליון, כי תשלום הפיצויים לבעלי זכות במקרקעין, שנפגעו על – ידי תוכנית- מקורו בשני שיקולים:

האחד, אין המדינה רשאית לפגוע בקניינו של אדם מבלי לפצותו. השני, שיקול כלכלי ענייני, הגורס כי בהיעדר פיצוי בצד הפגיעה לא היו רשויות התכנון נותנות דעתן לעלות כנגד תועלת בכל תוכנית ותוכנית.

מבחינה כלכלית חשוב לציין, כי לא אחת בשל קיומה של חובת הפיצוי בגין פגיעה תימנע הרשות מעשיית תוכנית לרווחת כלל הציבור, מהטעם שאין קופתה משגת תשלום פיצויים לבעל הזכות במקרקעין שנפגעה.

במקרים, שבהם התועלת הציבורית רבה, תידחה זכות הפיצוי של בעל המקרקעין בגין הפגיעה, אם התועלת הציבורית ידה על העליונה במסגרת איזון האינטרסים (כדוגמת מניעת אסון טבע, בעיות בטיחותיות וכו‘).

אולם ככלל, על הרשות המתכננת לשקול במסגרת שיקולי התועלת בתוכנית את פגיעתה של התוכנית בתקציב הרשות ואת יכולתה לעמוד בתשלום פיצויים בגינה.

משכך, הפרמטר הראשון במעלה לקביעת פיצוי הוא גודלה של ירידת הערך במקרקעין, אולם מבחן הסבירות הינו כמותי באופיו.

מבחן הצדק, שהינו מבחן עצמאי, הוא פתוח וגמיש, ויכול לכלול מגוון שיקולים משתנים ממקרה למקרה(16), בין השיקולים ניתן למצוא את מצבו הסוציו אקונומי של בעל הזכות הנפגעת, מטרת התוכנית, האם נועדה לציבור רחב ובלתי מסוים, או שמא נועדה לציבור אוכלוסייה ספציפי בלבד(17).

כך למשל, בעניין משה”ב שהוזכר לעיל, נטען על ידי הנתבעת, כי הפגיעה בזכויות התובעת, היא בגדר “שינוי בתחום אזורים”, אשר אינו חורג מגדר הסביר, במובן סעיף 200 לחוק התכנון והבנייה, ומשכך – אין התובעת זכאית לפיצויים.

פסק הדין
בית המשפט קבע כי בהסתמך על חוות הדעת השמאית שהוצגה בפניו, ההפחתה אינה בגדר הסביר. בית המשפט הוסיף ונימק דעתו בהנמקה, שלפיה למרות קיומו של אינטרס ציבורי המגולם בשינוי התוכנית, הרי שהסבירות נבחנת על פי עוצמת הפגיעה בזכות הקניינית. אין לכלול, בדרך כלל, במסגרת שאלת הסבירות האמורה את יתרונותיהם הציבוריים של התוכנית.

הערות שוליים:

(1) ראה הוראות סעיף 188 לחוק התכנון והבנייה.
(2) סעיף 190(א) לחוק התכנון והבנייה קובע, כי הליכי ההפקעה יבוצעו לפי חוק זה, אולם במקרה של חסר יש לפנות להליכי ההפקעה .הקבועים בפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943.
(3) ראה מיסוי הפקעת מקרקעין, אהרון נמדר ומאיר מזרחי, הוצאת חושן למשפט בע”מ, תשנ”ט- 1999, עמ’ 39. וכן, ע”א 474/83 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה ערים ראשון לציון נ’ חממי, פ”ד מא (3), 370; ע”א 216/88 החברה להפצת פרי הארץ בע”מ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה כפר סבא, פ”ד מו(4) 627 .
(4) בע”א 511/88 אריה מנדלבאום נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, פד”י מד(3) 522
(5) בת”א 1514/80 משה”ב חברה לשיכון ופיתוח בע”מ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה קרית טבעון
(6) ת”א 175/91 כפר אז”ר מושב עובדים להתיישבות שיתופית חקלאית בע”מ ואח’ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה אונו ואח‘, דינים מחוזי, נו (5), 599.
(7) בג”צ 3028/94 מהדרין בע”מ נ’ שר האוצר
(8) ע”א 1950/96 כפר אז”ר מושב עובדים להתיישבות שיתופית חקלאית בע”מ ואח’ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה אונו ואח‘.
(9) ע”א 4809/91 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה ירושלים נ’ קהתי ואח’, פ”ד מח (2) 190
(10) ערר 98/97 חגור מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע”מ נ’ הוועדה המקומית לתו”ב דרום השרון ואח‘
(11) ד”נ 28/79 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה ירושלים נ’ משה ורבקה וארון, פ”ד לה(1) 561
(12) בע”מ 51/98 אלה ואורי אורן נ’ הועדה המקומית לתכנון ובנייה רמת השרון
(13) ראה גם ערר 161/00 אילנץ ואח’ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה מורדות הכרמל
(14) ערר 5043/00 לוטן נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל –אביב; ראה גם ערר הר 5105/98 נעמי שנהב נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה הרצליה
(15) ע”א 210/88 החברה להפצת פרי הארץ בע”מ נ’ הוועדה המקומית כפר- סבא והוועדה המחוזית מחוז מרכז, פ”ד מו (4), 627
(16) ה”פ 1167/94 הורוויץ נ’ הועדה המקומית לתכנון ובנייה;
(17) ערר תא/5066/99 הועדה המקומית לתכנון ובנייה תל –אביב נ’ חן דינה ; וכן ת.א 1668/94 ‘מצר’ חברה לתעשיות בניין בע”מ נ’ הועדה המקומית לתכנון ולבנייה חיפה

 

בחלק הבא של המאמר:

היבטי המיסוי לפיצויים, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• היבטי המיסוי לפיצויים לפי סעיף 197 – מבוא
• מיסוי הפיצויים לפי חוק מיסוי מקרקעין
• מיסוי הפיצויים- לפי פקודת מס הכנסה
• העדר חבות במס
• שילוב בין חוק המיסוי לפקודה