כל ההבדלים בניהם על קצה המזלג והשלכתם על המסים החלים(*)

מאת: דורית גבאי, רו”ח

כאשר בעל קרקע מזמין קבלן לבצע עבודה הוא חותם על חוזה אשר מסדיר את העבודה, איכותה, מועדים ותשלומים. ככל שההסכם יבוסס על עבודה ותשלומים לפי התקדמות העבודה בלא שהקבלן לוקח סיכונים מעבר למקובל – הינו לא מחכה לתשלומים שישולמו לו רק בכפוף ובתנאי שיהיו מכירות של הדירות ועוד כהנה, הוא נותר קבלן “מבצע“.

כלומר – הקבלן מבצע עבודה ומקבל על בסיס מעקב ופיקוח מקצועי את התגמול שלו על פי הסכם. אין מניעה שאם יש קושי מסויים בביצוע תשלום אחד אז בהסכמה נדחה למועד אחר וכו‘.
אולם ככל שהקבלן ניכנס לסיכונים כלכליים הוא יהפוך לשותף – כלומר כזה שרכש זכויות על הקרקע ויחד עם הבעלים בנה את הפרוייקט.

המבחנים נקבעו על סמך שורה של פסקי דין ( ש.א.פ, דרעד, גפני, חבס ועוד) והם מרכזים את הכלים העומדים בידי מנהל מיסוי מקרקעין ופקיד השומה בבואו לבחון את הפעילות אשר נעשתה.
בפסק דין ש.א.פ מצאתי את הנתונים ודבר בית המשפט ככזה שמנחה את דרך הפעולה שצריכה להיבחן לצרכי מס:

פסק דין ש.א.פ
הצדדים למדו לקח מפסקי הדין אביבית וגפני, ולכן לא הקימו שותפות, שאליה העבירו את המקרקעין, ולא ניהלו חשבון הוצאות משותף, אלא נתנו לעסקה אופי של עסקה קבלנית, לפיה הקבלן הוא קבלן ביצוע בלבד, המשמש גם סוכן מכירות של הבעלים, ולא הוקנו לו זכויות קנייניות.

העובדות

• הבעלים מוסר לחברת ש.א.פ. את הטיפול בהכנת תוכניות הבנייה וקבלת היתר הבנייה.
• הבעלים מוסר לחברת ש.א.פ. את ניהול המשא ומתן עם קוני הדירות, ומכירת כל היחידות בבניין, 36 דירות; קביעת מחירי הדירות ותנאי התשלום כראות עיניו – בכפוף למחיר מינימום שנקבע על ידי הבעלים.
• הטיפול בכל הסידורים הטכניים הכרוכים ברישום הבית כבית משותף ורישום היחידות על שם רוכשיהן נמסר לבעלים.
• כל המיסים והאגרות חלים על הקבלן החל מיום חתימת החוזה, כולל מס רכוש.
• לקבלן ניתן ייפוי-כוח בלתי חוזר.
• ש.א.פ. תקבל 72.5% מסך פדיון מכירת הדירות.

פסק הדין

“המשקל המצטבר של עובדות מקרה זה מתיישב עם המסקנה, כי על אף לבושו החיצוני של החוזה, טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים לקבלן בכל הנוגע לבניית הדירות ולמכירתן, וככזו – נכנסת העסקה לגדר מכירת זכות במקרקעין, שכן אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבנייה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תוטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בנייה עסקינן, אלא במי שגם רכש מאחורי המתק הלשוני של החוזה זכויות בנכס באופן אישי“.

חשוב !!

• יש לתת את הדעת למידת מעורבותה של ש.א.פ. בכל הנוגע לבנייה עצמה
• לש.א.פ. ניתנה הזכות לשנות את התב”ע, והיא המשלמת לאדריכל עבור התוכניות;
• ש.א.פ. קיבלה, ייפוי כוח בלתי חוזר לטפל בלעדית במכירת הדירות ולמכור אותן בשם הבעלים.
• ש.א.פ. קבעה כמעט באופן מוחלט את תנאי הרכישה ואת תנאי התשלום.
• ש.א.פ. גם נתנה ערבויות לרוכשים בשם הבעלים, לפי חוק המכר דירות.
• ש.א.פ. קיבלה על עצמה לשלם את כל המיסים, שיחולו על המגרש מיום חתימת החוזה.
• הוסכם כי ש.א.פ. תקבל 72.5% מפדיון הדירות. הדבר אינו מתיישב עם הטענה, כי מדובר בהסכם לביצוע עבודה קבלנית וטיפול במכירת הדירות, מאחר ששיעור זה אינו משקף את עלות הבנייה או הוצאות אחרות הכרוכות בה, אלא את העובדה שערך 72.5% מהמגרש שווה ל – 27.5% משווי המגרש, לאחר שיוקם עליו המבנה.

כלומר:

“הבעלים סילקו עצמם מכל מעורבות בנעשה ברכושם, והותירו בידם את החובה האחת להעביר את הדירות על שם רוכשיהן, והדבר אינו מעיד על היות ש.א.פ. מבצעת בנייה וסוכנת מכירות בלבד“.

להלן ריכוז המבחנים מהפסיקה והפרקטיקה

א. הקבלן נוהג מנהג בעלים

כפי שראינו, עובדות שונות עשויות ללמד על קיומה של עסקת קומבינציה חלקית, בה רואים את הקבלן כמי שרכש זכויות בקרקע. מעת כריתתו של הסכם כזה בין הקבלן לבעל הקרקע – או ממועד אחר, אותו קבעו הצדדים – יכול הקבלן לבצע את עבודות הבניה ולנהוג בקרקע כבשלו. הקבלן אינו אמור להיות מוגבל בכל הקשור לקרקע.

ב. מתן כוח יוצא דופן לקבלן ו / או למממן

• הערת אזהרה נרשמת לטובת הקבלן;
• הקבלן – הוא המכין את תוכניות הבנייה, משיג את האישורים לבנייה, מנהל את המו”מ עם קונים פוטנציאליים, והוא החותם עמם על הסכם לרכישת דירות;
• הקבלן – הוא הקובע את מחיר הדירות, תנאי התשלום, והוא גם המשלם את האגרות על הבנייה;
• הקבלן מקבל ייפוי כוח בלתי חוזר מבעל הקרקע לביצוע הפעולות אשר נמנו, חלקן או מקצתן;
• המממן מקבל את כספי השקעתו כאחוז ממחזור או כאחוז מרווח והכנסות משכירות;
• תנאי מכירת הדירות נקבעים על ידי המממן ו/או בהתייעצות עימו;
• הוצאות מכירה נזקפות למממן ולבעל הקרקע;
• כספי הפדיון מתנקזים לחשבון משותף לבעל הקרקע ולמממן;
• נקבע מנגנון לחלוקת הדירות בין הצדדים;
• המממן חותם על הסכמים עם דיירים יחד או בנפרד מבעל הקרקע, והוא האחראי כלפיהם לגבי טיב הבנייה;
• הערבות על פי חוק המכר ניתנת על ידי המממן בשיתוף עם בעל הקרקע;
• התשואה אשר ממנה נהנה המממן, גבוהה מהתשואה האלטרנטיבית בשוק על אותם סכומי השקעה;
• המממן משעבד ב”שיעבוד צף” את כל הפרוייקט;
• הסכמים בין בעל הקרקע לבין קבלני משנה משועבדים למממן;
• המחירים ותוספות של הקבלן המבצע מבוקרים על ידי המממן.

ג. נטילת כוח יוצא דופן מבעל הקרקע

ככל שעל בעל הקרקע מוטלות הגבלות רבות יותר בנוגע לביצוע פעולות מסויימות, מעיד הדבר על אובדן כוחו בקרקע, על מכירת זכותו במקרקעין, ומכאן – על קיומה של עיסקת קומבינציה.

ד. עמדת נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין

המבחן העיקרי לקיום עסקת קומבינציה הוא שיעור הכוח, הניתן לקבלן או למממן על פי החוזה, בכל הנוגע לבנייה עצמה ולמכירת הדירות. ככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו וטווח שיקול הדעת המותר לקבלן או למממן בעניינים אלה גדולה יותר – כך תטה הכף לעבר המסקנה, כי הקבלן/מממן רכש זכויות בנכס, ולא רק קיבל הזמנה לביצוע עבודה או נתן הלוואה למימון הבנייה.

ה. מידת הכוח הניתנת לקבלן

במונח “מידת הכוח הניתן לקבלן” גלום גם המונח “מידת הכוח שאיבד בעל הקרקע”. למשל, בהסכם, שבו אין לבעל הקרקע זכות לבקר באתר אלא באישור הקבלן או בתיאום מוקדם עימו, ניתן לומר כי בעל הקרקע איבד את כוחו על הקרקע, ונחשב כמי שמכר חלק ממנה לקבלן.

ו. תשתית עובדתית מכריעה את הכף

נזכיר כי הבסיס למבחנים הללו הינו החוזה, האמור לבטא את כוונת הצדדים בעסקה. אנו עדים למקרים, שבהם התשתית העובדתית אינה עולה בקנה אחד עם הניסוח המילולי של החוזה. במקרים כאלה מפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את שיקול דעתו, ופועל על פי עקרונות מס שבח למיסוי פעילות כלכלית בין צדדים, ולא על פי הניסוח הדווקני בחוזה. כלומר התשתית העובדתית-כלכלית גוברת על החוזה, והמבחנים לקיומה של עסקת הקומבינציה נערכים לאורה. סקירת פסיקה נוספת ראה באתרינו.

השלכות המס

ככל שמדובר בקבלן מבצע – מסוי על הכנסותיו ייעשה על פי פקודת מס הכנסה
ככל שמדובר בקבלן שרכש זכויות בקרקע – הוא ישלם מס רכישה בשיעור 5% משווי הזכויות הנרכשות על ידו. אפשרי שזה יהיה שווי הבנייה ועוד תוספות מזומנים ותשלומים אחרים.

ניתוח עיסקאות אלו חיוני לפני ביצוע עיסקה הן לקבלן והן לבעלי הקרקע.

הערכות נאותה תוך ניתוח כלל האפשרויות לבעל הקרקע יאשפרו להביא את המירב הן מבחינה של התמורה והן מבחינה של הדרך לעשות את העיסקה ועיתוי קבלת התמורות.

עיסקה א’ אינה עיסקה טובה לב’. יש לכל משפחה שהיא בעלת הקרקע או לכל חברה צרכים שונים. לעיתים מדובר ביורשים – מספר משפחות שלכל אחת יש צורך אחר – אחת צריכה מזומן לחתן את הבת ולעבור דירה, השנייה בלא כל בעיית נזילות ורוצה רק דירות ומשרדים והשלישית עם חובות ובני המשפחה מבוגרים מאוד.
אפשרי שיש חברה שהייתה עסקית והפסיקה פעילות ואפשרי שזו חברת מקרקעין בהגדרתה וזוהי עיסקה ראשונה שלה.

לפיכך, טוב יעשו בעלי הקרקע והחברה הנכנסת לעיסקה להיערך ולמוד כיצד הכי טוב והכי נכון על פי חוק ובאופן כלכלי למצות את הזכויות על הקרקע לטובת שני הצדדים.

ניתוח סוגית המסים החלים וקביעת השווי בעיסקה משתנה מעיסקה לעיסקה וממוכר למוכר.

הערות שוליים:
ע”א 614/82 חברת ש.א.פ. בע”מ ; מנהל מס שבח נ’, פד”א י”ד 327

(*) מבוסס על הספר “כלכלת נדל”ן בישראל מקיפאון לצמיחה”, מהדורת 2005 מאת: דורית גבאי, רו”ח