מאת: דורית גבאי, רו”ח
- המערערת(1) הייתה בעלת נכס מקרקעין ששימש כחניון. על החניון מונה כונס נכסים למימוש זכויות המערערת בנכס.
- ביום 21.1.2001, במסגרת הליך הוצאה לפועל, מכרה המערערת את זכויותיה בחניון. אך רק ביום 14.1.2003 פרעה את חובה למס רכוש בגין הנכס.
- המערערת ביקשה לנכות מהשבח במכירת הנכס את הוצאות מס הרכוש. המשיב סירב לבקשה מכוח פרשנותו לסעיף 39 לחוק(2), אשר קובע כי אין לנכות מהשבח הוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
- ככלל, הוצאות מס רכוש מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, אך בעניין הנידון לא הייתה זכאית המערערת לנכות את הוצאת מס הרכוש לצרכי מס הכנסה. הכנסותיה והוצאותיה מהנכס דווחו על בסיס מזומן, ומועד התשלום למס רכוש – דהיינו מועד ההכרה בהוצאה על בסיס מזומן – היה כשנה לאחר מכירת הנכס. כיוון שההוצאה שולמה לאחר מכירת הנכס, ואינה בגדר הוצאה לייצור הכנסה, לא ניתן היה לנכות את ההוצאה, במסגרת שיטת דיווח על בסיס מזומן.
- המערערת טענה כי כיוון שאינה זכאית לנכות את הוצאות מס הרכוש לפי פקודת מס הכנסה, היא זכאית לנכות הוצאה זו מהשבח.
- מנגד טען המשיב, כי המערערת הייתה יכולה לבחור בצורת דיווח אחרת – על בסיס מצטבר – וכך לנכות את הוצאות מס הרכוש. המשיב ביקש לראות את ההוצאות שלא הותר בגינן ניכוי – כהפסד.
- כיצד יש לפרש את הביטוי “ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה…” אשר מופיע בסעיף 39 לחוק?
בית המשפט ניתח את סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.
- סעיף 39 לפקודת מס הכנסה קובע:
“לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה…”
- בית המשפט בחן את תכליות סעיף 39 ומצא כי הן: “מניעת כפל ניכוי הוצאה, שמירה על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין בדרך של הפרדה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה, שלילת זכות הבחירה מהנישום היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה.”
לאור תכליות אלה קבע בית המשפט, כי המבחן לקיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושג כללי. אם נישום בחר בשיטת דיווח אשר מוכרת בדיני המס, ובמסגרת אותה שיטת דיווח לא מותרת לניכוי הוצאה מסוימת, התוצאה היא כי הוצאה זו אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה. אפשרות הנישום לבחור בשיטת דיווח אחרת אינה הופכת את ההוצאה למותרת בניכוי במקרה הקונקרטי בו בחר כדין בשיטת דיווח אחרת.
- עוד קבע בית המשפט כי, טענת המשיב כי תחת ניכוי ההוצאה, יוכר למערערת “הפסד”, אינו עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 39, אשר מתייחס להוצאות שאינן מותרות בניכוי ולא להוצאות שלא הוכר בגינן הפסד.
כמו כן, כשמדובר בהפסד שרושמת חברה שפעילותה הופסקה, ישנן מגבלות משמעויות על היכולת לנצל את ההפסד, ויש ספק ניכר ביחס לשווי הנכסי שניתן לייחס לו. פתרון זה אינו מעוגן בחוק ואף אינו מוצדק כלכלית.
- תכלית חוק מיסוי מקרקעין וסעיף 39, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל מקרקעין עקב עליית ערכם. תיקון 15 לחוק קבע את נוסחו של סעיף 39, בדברי ההסבר לתיקון 15 לחוק נכתב, כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל ניכוי של ההוצאות – במס הכנסה ובמס שבח. לאור תכלית זאת ראוי, כי רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל.
הערעור התקבל.
דעת המחברת
פסק הדין הזה עניינו התרת ניכוי הוצאה מהשבח בעודה הוצאה שניתנת לניכוי על פי הפקודה, אלא שבמעמד תשלומה – שהיה כשנתיים לאחר המכירה – הדבר לא ניתן היה על פי כללי הדיווח של המוכרת על הכנסותיה. בהתאם לפקודה דיווחה המוכרת – שהיא חברה – על הכנסותיה על בסיס מזומן.
בית המשפט קיבל את ערעור החברה וקבע כי בהעדר יכולת לנכות לפי כללי הפקודה את ההוצאה – המנהל חייב להתירה בניכוי מהשבח.
ככלל, אין אישור גורף לניכוי הוצאה על פי הפקודה בהיותה הוצאה. כל מקרה נבחן לגופו. המנהל חייב להיות מתואם עם פקיד השומה ולא להביא למצב שאין התרה של הוצאה כלל.
בית המשפט נתן תוקף ליהנות מההוצאה מיידית ולא בדרך של הכרה בהפסד הניתן לקיזוז.
פסק הדין נכון מאוד וחשוב ביותר.
פסק הדין מעמיד את המנהל כמי שלא היה סביר בהפעלת שיקול דעתו ובהצגתו עמדה המביאה את המוכרת לנצל את ההטבה של ניכויי ההוצאה בדרך של התרת הפסד בר קיזוז עתידי.
מוצע לרשות להוציא הוראה מקצועית לפעולה ותיאום בתוך מערכת המס.
הערות שוליים:
- ע”א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין-אזור ת”א, מיסים כב/2
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963
נכתב ביום: 17.12.2008
#243
