בית המשפט המחוזי הזכיר את הוראות החוק
ועמד על תוקפן
מאת: רו”ח דורית גבאי
מבוא
פסק דין משנת 1999. רלוונטי מאוד גם לעסקאות המתקיימות כיום.
מכירה או רכישה של מניות בתמורה, על פי חוק מס שבח מקרקעין, התש”ט – 1949 (להלן: החוק הישן), לא היוותה אירוע מס. המקרה של רחל רפפורט וישראל מרקשייד נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (1) עוסק בסוגיה זו.
עובדות
- בשנת 1945, רכשה גב’ כהנא מקרקעין ונרשמה כבעלים.
- ביום 2.11.1958, ייסדה גב’ כהנא ביחד עם בעלה, מר גבריאל כהנא, חברה שבה נרשמו בני הזוג כבעלי המניות.
- החברה נרשמה כאיגוד מקרקעין, כמשמעותו של זה בחוק.
- ביום 16.11.1958, רשמו בני הזוג העברה ללא תמורה של המקרקעין מן הגב’ כהנא אל החברה.
- באותו יום, החברה גם קיבלה החלטה להקצות לבני הזוג מרקשייד את מניות החברה תמורת תשלום במזומנים בסכום נומינלי של 200 פרוטות.
- למחרת, ביום 17.11.1958, קיבלה החברה החלטה להפוך את מניות בני הזוג כהנא לנדחות.
- ביום 23.11.1958, נפטרה גב’ מרקשייד, ויורשיה הם העוררים ומר צבי מרקשייד, אשר גם הוא נפטר בינתיים ביום 10.5.1995.
- בשנת 1996, מכרו העוררים את מניותיהם בחברה לתאגיד זר.
- העוררים חויבו במס שבח בגין מכירת מניותיהם בחברה לתאגיד.
- השאלה שבמחלוקת היא מהו יום הרכישה, לצורך חישוב מס השבח החל על העוררים? האם ייקבע יום הרכישה לשנת 1945 – יום רכישת המקרקעין, וזאת בהתאם לסעיפים 35 ו-37(2)(ב)(3) לחוק מס שבח או שיום הרכישה ייקבע לשנת 1958 – יום רכישת המניות בחברה, וזאת כנגזר מסעיפים 12, 14 ו-38 לחוק, או לחלופין, כנגזר מסעיף 37(2)(ב)4) לחוק?
- האם הפעולה היחידה שנעשתה במקרקעין, הייתה העברה ללא תמורה לחברה, או שהקצאת המניות בחברה למרקשייד והפיכת המניות של גב’ כהנא לנדחות, היוו את מכירת המקרקעין בתמורה, ומועד ביצוען הוא יום הרכישה, לצורך חישוב מס השבח החל כיום על העוררים בגין מכירת המניות בחברה?
- העברת מניות מיחיד, גב’ כהנא, לחברה, ומן החברה אל מרקשייד בדרך של הקצאה והדחה, אשר התקיימה בשנת 1958 תחת חסותו של החוק הישן, לא היוותה אירוע מס.
- לשונו של סעיף 35 לחוק הנה: “שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה לפני תחילתו של חוק זה אך לאחר תחילתו של חוק מס שבח מקרקעין תש”ט 1949, יהיה שווי הרכישה שנקבע כאילו נמכרה על ידי נותן המתנה”.
- זכות במקרקעין איננה כוללת בגדרה “זכות באיגוד מקרקעין”, הן בשל המשמעות הלשונית המידית, והן על רקע מבנה החוק, סדר הפרקים בו והגיונו הפנימי.
- בית המשפט חזר על הלכה קודמת בעניין עמ”ש 835/91, שם נפסק כי לא ניתן להרחיב את הוראת סעיף 35 לחוק כדי שתכלול גם זכויות באיגוד או כדי לקבוע כי ישנה הקבלה בין זכות במקרקעין וזכות באיגוד.
- הפרשנות היחידה והנכונה שיש לתת לתיבה “מקרקעין” בסעיף 35 לחוק, הנה כמתייחסת ל”זכות במקרקעין” בלבד, ואין לראותה ככוללת גם “זכות באיגוד”. המחוקק הגדיר שתי זכויות אלו בנפרד.
- לפיכך, אין תחולה לסעיף 35 בעניין שלפנינו, שכן לפנינו מכירת זכויות באיגוד מקרקעין, ולא בזכות במקרקעין עצמם.
- על כן, יוצא שממילא אין תחולה לסעיף 37(2)(ב)(3), שכן עניינו הוא באותם מקרים בהם שווי הרכישה של הזכות הנמכרת נקבע לפי סעיף 35.סעיף 37 – “יום הרכישה לעניין חישוב השבח והמס:
1….
2. לגבי זכויות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של
חוק זה…
(א)….
(ב) במכירה או בפעולה באיגוד שלא שולם בהן מס שבח כאמור:
(1)…
(2)….
(3) במכירה ששווי רכישת הזכות שנמכרה בה, נקבע לפי סעיף 35 – היום שבו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו קיבל אותה המוכר.
(4) בכל מקרה אחר – היום שבו רכש את הזכות למעשה”.
19. האכסניה בחוק הראויה לענייננו הדן בזכויות באיגוד מקרקעין, היא בסעיף 37(2)(ב)(4).
20. ההקצאה למורישים בני הזוג מרקשייד כנגד תמורה, היא אותה רכישה בה דן סעיף זה בנוקטו בלשון: “היום בו רכש את הזכות למעשה”.
21. כך מתקיימים בפועל שני מסלולי שבח זה במקביל לזה.
22. האחד – המסלול שבו מתגלגל נכס המקרקעין בין מוכר לקונה וחוזר חלילה, והשני – הוא המסלול בו עושות הזכויות באיגוד את גלגוליהן-הן.
23. הזכות הראשונה, במקרקעין עצמם, בידי האיגוד היא, והוא אשר אמור להיות צד לעסקת המכר, כל אימת שבמכירתם של המקרקעין עצמם עסקינן. הזכויות האחרות – בידי בעלי המניות באיגוד הן, ובענייננו, בעלי המניות היוו בפועל צד לעסקת המכר שבוצעה בזכויות אלו, עת נמכרו המניות לחברה הזרה, שעה שהמקרקעין נותרו בבעלותו של איגוד המקרקעין עצמו.
24. על כן, אין יום הרכישה בעסקה של מכירת הזכויות באיגוד, אמור להתלכד עם יום הרכישה בעסקה של מכירת המקרקעין. הראשון הוא יום רכישת הזכויות באיגוד, והשני הוא יום רכישת הזכות במקרקעין.
25. בפנינו שני סוגי נכסים העומדים למכירה בפוטנציה – המקרקעין מצד אחד, והזכויות באיגוד מצד שני, כאשר לגבי כל אחד מהם קיים בעלים אחר ומוכר אחר, קרי: החברה מול בעלי המניות בה. כל אחד מאלה צועד במסלול מיסוי נפרד, ולגבי כל אחד מאלה יש לקבוע יום רכישה שונה.
26. יום הרכישה ייקבע במסגרת החלופה של סעיף הסל, הוא סעיף 37(2)(ב)(4) לחוק, הקובע את יום הרכישה כיום שבו רכש את הזכות “למעשה”. דיבר זה שמשמעותו איננה ברורה דייה, צריך שיתפרש לאור כלל הפרשנות התכליתית, ובמרכזה של זו עומד עקרון רצף המס או רצף תקופות השבח, החותר למניעת בריחתה של תקופת שבח מרשת המס.
יום הרכישה בענייננו, ראוי שייקבע ביום בו רכשו בני הזוג מרקשייד את הזכויות באיגוד המקרקעין “למעשה” – הוא יום תחילת מירוץ השבח לגבי זכויות אלו.
ניתן ביום 20.4.1999.
דעת המחברת
זוהי סוגיה מעניינת שמנתחת שוב את ההבדל בין מכירה של זכות במקרקעין, לפיה סעיף 35 חל, לבין מכירה של הזכות באיגוד, בשעה שהעסקה נעשתה לפני תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין בנוסחו החדש משנת 1963.
הערות שוליים:
- עמ”ש 2678/96 רחל רפפורט נ’ מנהל מס שבח נתניה
המאמר נכתב ביום 6.9.16
#506
