מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין דוד כרפיס (1), נקבע כי חברה שבבעלותה מקרקעין המסווגים כמלאי עסקי ואין לה נכסים אחרים מהווה איגוד מקרקעין לצורך חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, רכישה), התשכ”ג – 1963.

העובדות

1.      ביום 25.9.1997 נכרת הסכם קומבינציה בין חברת עמר ושות’, חברה לייזום בנייה והשקעות בע”מ כקונה, לבין הגב’ פוקנר, למכירת חלק מחלקה בת 7.1 דונם בעתלית (חלקה 19) בתמורה לבניין 4 קוטג’ים על הקרקע. הקונה התחייב לפעול לשינוי ייעוד הקרקע מקרקע חקלאית לקרקע לבנין למגורים.

2.      ביום 3.9.1998 חברת א.ג.ר.ד. רכשה בנאמנות עבור נווה שושנה חלקים בחלקה אחרת (חלקה 24) מאותה מוכרת.

3.      בהסכם מיום 3.9.1998 העבירה חברת עמר בע”מ את הזכויות שרכשה בחלקה 19 בהתאם להסכם הקומבינציה לחברת א.ג.ר.ד. בע”מ שפעלה כנאמנה של חברת שושנה.

4.      ביום 3.9.1998 הוסכם על הקמת חברת שושנה שמטרתה היא רכישת חלקי החלקות 19 ו-24 בגוש 10534 והקמת פרוייקט בניה “ומכירת היחידות והשטחים שיוקמו במסגרתו לרוכשים שונים”. הזכויות ב-2 חלקי החלקות המדוברות כמפורט לעיל, הוקנו לחברת שושנה.

5.      ביום 14.4.2004 נכרת הסכם לפיו מכרו כל 6 בעלי המניות בחברת שושנה את מניותיהם לעורר.

6.      ביום 6.6.2004 הגישו שניים מבעלי המניות המוכרים- הצהרות למשיב על מכירת מניותיהם לעורר. יתר בעלי המניות נדרשו למסור למשיב הצהרות והשיבו שלא מכרו את מניותיהם.

7.      המשיב הוציא למוכרים שומת מס שבח ומס מכירה ולעורר שומת מס רכישה.

8.      העורר השיג על חיובו במס רכישה במכתבו מיום 19.12.2004, בטענה שהמקרקעין הוגדרו במאזן החברה כרכוש שוטף, בעוד המשיב סיווג את החברה כאיגוד מקרקעין.

גדר המחלוקת

מהמקרה שלפנינו עולות שתי מחלוקות:

א.   היא האם יש לסווג את חברת שושנה כאגוד מקרקעין אם לאו?

ב.   מהן שווי חלקי החלקות לשומת מס רכישה?

דיון

9.      מטענות העורר עולה כי חברת שושנה עשתה את כל אשר היה לאל ידה על מנת להכשיר את חלקי החלקות לבניה, לרבות הגשת בקשות לשינוי יעוד להיתרי בניה ותחילת ביצוע עבודות פיתוח. כן בוצעה פעולה שיווקית לפרסום ולקדום מכירת יחידות הדיור. אך בשל קשיים שבהם נאלצה להתמודד ושלא היו תלויים בה, חלו עיכובים בקבלת האישורים הדרושים, והיתרי הבניה.

10. את טענה זו סתר המשיב, כי מביקור שנערך בחלקי החלקות המדוברות נמצא שהן פנויות לחלוטין, טרם הוכשרו לבניה וטרם הוצאו היתרי בניה. עוד צויין, כי אף שהחלקות המצויינות לעיל רשומות במאזן כרכוש שוטף אין בכך מניעה מלסווג את חברת שושנה כאיגוד מקרקעין ולחייב את העורר – הרוכש במס רכישה בהתאם לסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

11. עוד טענו העוררים כי עסקת הקומבינציה לא הקנתה זכויות לחברת שושנה בחלק החלקה 19.

12. לטענת זו ענה המשיב כי יש להבחין בין שני סוגי עסקת קומבינציה:

הסוג האחד של מכר מלא שבו בעל המקרקעין מוכר את המקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לו חלק מהדירות שיבנה על הקרקע.

הסוג השני הוא, מכר חלקי שבו בעל המקרקעין מוכר רק חלק מהקרקע לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן לבנות כמה דירות על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים (2).

בשני הסוגים הוקנו הזכויות בחלק החלקה המצוינת לעיל לחברת שושנה.

פסק דין

1.      הקנית מניות באגוד מקרקעין מהוה הענקת זכויות באגוד ובגדר פעולה באגוד. מכירת כל המניות  של חברת שושנה לעורר, כשהיא בעלת זכויות בחלקי החלקות המדוברות, כמוה כמכירת זכויותיה בחלקי החלקות עצמן ולפי סעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

2.      במועד אירוע המס, החברה היתה בעלת מקרקעין בלבד ועל כן היא איגוד מקרקעין והחיוב במס מוצדק. השאלה, אם החברה היא איגוד, נקבעת ביום עריכת עסקת המכר ולא על פי תכניותיה העתידיות, ומכיוון שבמועד זה שינוי הייעוד והיתרי הבנייה עוד היו רחוקים, יש לראות בחברה איגוד מקרקעין.

3.      איגוד שבבעלותו מקרקעין הרשומים כמלאי עסקי ואין לו נכסים אחרים הרשומים, הוא לכאורה איגוד מקרקעין כי המלאי הוא של זכות במקרקעין (3).

4.      סעיף 9 (ב)(ו) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי בפעולה באגוד מקרקעין חייב הרוכש במס רכישה וקובע בהמשכו את הנוסח להטלת המס. המשמעות היא, כי שעור המס הוא בהתאם למה שנקבע בסעיף 2 לתקנות מס רכישה שהוא בשעור של 5% למקרקעין לא מבונים. שומת מס הרכישה נעשתה בהתייחסות לשווי המקרקעין שבבעלות חברת שושנה ולא בהתייחס לשווי הזכויות-המניות.

5.      שומת מס הרכישה נקבעה על בסיס ערכי המקרקעין כפי שנכללו במאזן החברה, בהתבסס על שמאות חיצונית, ואין מניעה שרשות המס תסתמך על שווי זה, שהיה מקובל על החברה עצמה, לעניין קביעת מס הרכישה.

הוחלט: הערר נדחה ביום 06.09.2007

מילון מונחים

העורר– דוד כרפיס

המשיב– מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

מלאי עסקי– מלאי המשמש את העסק במהלך פעילותו הרגילה

השגה– טענה, סתירה, מתיחת ביקורת, התנגדות, הסתייגות

הערות שוליים:

(1)   ו”ע 6006/06, דוד כרפיס נ’ מיסוי מקרקעין חדרה. מיסים כא/6 (דצמבר 2007) ה-47, עמ‘ 47.

(2)   ע”א 7390/03 כהן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פס”ד נט(5) ע’ 209 בע’ 214.

(3)   ו“ע 1023/01, 1027 קרני ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור באר שבע, מסים יח/3 ע’ ה-300  בע’ ה-323.