1. ביום 30.06.2005 הקצתה חברת קניון רוטשילד בראשון לציון מניותיה לעוררת 1, וכן הוקצו לה כלל מניות בחברת ניהול הקניון, שהינה חברה “אחות” של חברת הקניון.
2. בטרם בוצעה ההקצאה החזיקו במלוא מניות חברת הקניון שמואל אולפינר וזוהר אולפינר ז”ל (להלן: “העוררים 2 ו-3” בהתאמה).
3. לאחר ההקצאה מחזיקה עוררת 1 ב-99.9% מכלל זכויות חברת הקניון.
4. התמורה, עליה התחייבה העוררת, היא תשלום עבור ערך המניות וכן הלוואת בעלים לפירעון הלוואת חברת הקניון.
5. במועד ביצוע העסקה הצהירו הצדדים לעסקה על הקצאת המניות כנדרש בהתאם להוראת סעיף 75(ג) לחוק, וזאת  למען הזהירות בלבד והבהירו את עמדתם כי הקניון אינו מהווה “איגוד מקרקעין”.
6. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, לא קיבל טענות העוררים ודרש מסמכים וביצוע הצהרה, בהתאם לסמכותו, על בסיס פעולה באיגוד מקרקעין, לנוכח החלטתו כי הקניון הוא איגוד מקרקעין.

7. האם הקצאת מניות מהווה “פעולה באיגוד” על פי הגדרת החוק, והאם במקרה שלפנינו בוצעה הקצאה או שמא עסקה?
8. האם העובדה כי חברה, המחזיקה בקניון פעיל ובנכסים נוספים שאינם “זכויות מקרקעין” על פי הגדרת החוק, מוציאה אותה  מהגדרת “איגוד המקרקעין” על פי החוק ?

9. בשאלה הראשונה טענו העוררים כי אף אם ייקבע, בניגוד לתפישתם, שחברת הקניון מהווה איגוד מקרקעין, הקצאת המניות שבוצעה אינה מהווה פעולה באיגוד, ועל כן אינה מהווה אירוע מס,  כיוון שהעוררים 2 ו-3 לא קיבלו כל תמורה במישרין או בעקיפין, ואין מחלוקת כי המניות שהוקצו לא נרכשו על ידי חברת הקניון בטרם הוקצו לעוררת 1.
10. בהמשך לסוגיה הראשונה וחשוב עבור הסוגיה השנייה, טענו העוררים כי חברת הקניון אינה “איגוד מקרקעין” ואינה עומדת בהגדרת החוק, מפני שהקניון הינו עסק פעיל, המופעל על ידי חברת ניהול-חברה אחות. תנאי להתקיימות החברה הוא ניהול מקצועי חיצוני, ולכן  אין לראות באיגוד זה כאיגוד מקרקעין,  ואין לראות בהקצאת המניות פעולה באיגוד מקרקעין.
11. לעניין השאלה השנייה בהמשך למצוין לעיל,  טענו העוררים כי מלבד הקניון עצם קיום זכויות אחרות, שאינן מהוות “זכויות במקרקעין”, המצויות בידי חברת הקניון, כמו מוניטין וציוד- מוציא את החברה מהגדרת “איגוד המקרקעין”.  התשלום הגבוה לחברת הקניון עבור ערך המניה  מעיד ומוכיח  קיום המוניטין כערך נפרד.

12. לעניין השאלה הראשונה טוען המשיב כי העוררים העמידו בטוחות כנגד אשראי שניתן לחברה, חובות החברה גדלו והגיעו עד כ-50 מיליון ₪. לאור ההקצאה ניתן לעוררים פטור מחבותם למימוש ערבויותיהם, דבר הנראה לבטח כתמורה.
13. לעניין השאלה השנייה,  העוררים נדחו בעבר על פי החלטת בית המשפט העליון, כמו בהלכת “אספן” (2), שם נקבע לגוף העניין, כי בעלות במקרקעין כוללת גם  זכויות כמו הסכם מול משרד הבינוי, ועוד ציין השופט רובינשטיין כי הינו נוטה להגדרה הרחבה של “איגוד מקרקעין”, כלומר כמעט כל נכסיו השוליים חסים תחת קורתו.
14. בהמשך לכך ציין המשיב כי בדו”חות החברה לא ניתן יחס לערך המוניטין, ו לא ניתנה התייחסות במסמכי ההקצאה על מהות העברת המוניטין מיד ליד.
15. בנוסף  לכך  טען המשיב  כי גם אם יוכח שהנכסים להם טוענת החברה הינם נכסים נוספים, הנבדלים מן הקניון, עדיין הינם טפלים בערכם למטרה העיקרית של חברת הקניון, ולא החברה עצמה עסקה בניהול הקניון ותפעולו.

16. בשאלה הראשונה קבע בית המשפט כי במקרה שלהלן אין מדובר בהקצאה אלא בפעולה באיגוד, אותה יש למסות על פי החוק.על מנת להבין הכרעה זו יש  לבחון כמה היבטים בסוגיה הנדונה.

    על פי הגדרת החוק “פעולה באיגוד” הינה כל העברת ו/או הענקה של זכות באיגוד (מניה) מאחד למשנהו, בין בתמורה ובין שלא בתמורה, למעט הקצאה.

    החרגת פעולת הקצאת המניות, שבוצעה בתיקון 50 לחוק, החל על עסקאות שבוצעו אחרי חודש נובמבר 2001, קבעה כי הקצאה איננה מהווה פעולה באיגוד. הקצאה על פי הגדרת החוק הינה “הנפקה של זכויות באיגוד, שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין”, כלומר מצב הדברים בחברה לא משתנה לנוכח ההקצאה, החברה מנפיקה זכויות חדשות, שלא היו בבעלותה קודם לכן, ותמורת הזכויות הללו בעלי המניות בחברה אינם מקבלים כל תמורה. לעניין זה ציין בית המשפט כי  העוררים אכן קיבלו תמורה עבור נטילת זכויותיהם, וכי מהות העסקה הינה כי העוררים יוותרו על כל זכויותיהם בחברת הקניון בתמורה לשחרורם מערבויותיהם האישיות לבנק בגין התחייבויות החברה. ניסיון העוררים להתבסס על הוראת ביצוע 9/2003, בה נקבע כי פירעון יחסי של הלוואת בעלים או הקטנת ערבותם באופן יחסי של בעלים המבוצעת במקביל להקצאה אינה מהווה תמורה לבעלי הזכויות- איננה תקפה במקרה שלהלן לנוכח העובדה שהעוררים קיבלו פירעון ערבויות על סך 50 מיליון ₪, סכום שאינו מהווה ערובה יחסית. בית המשפט ציין כי אם היו נותרות  בידי העוררים 2 ו-3 זכויות בשיעור ממשי, היה מקום לבית המשפט לשקול טיעון זה לעומק.

17. בשאלה השנייה קבע בית המשפט כי במועד הפעולה באיגוד, כפי שצוין בסעיף הקודם,  חברת הקניון אינה מהווה “איגוד מקרקעין” על פי הגדרת החוק- הכרעה מרחיקת לכת ושונה בתפישתה מקודמותיה, אותה נבחן להלן.החוק מגדיר מהי זכות במקרקעין, מהי עסקה במקרקעין החייבת במס ומהו איגוד מקרקעין.

    איגוד מקרקעין, על פי סעיף 1 לחוק הינו “איגוד, שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו, אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית”.

    מכאן עולה כי על מנת להכריע האם האיגוד שלהלן הינו איגוד מקרקעין, יש צורך במבחן המורכב מכמה שלבים, שלב ראשון–איתור כל נכסיו של האיגוד. שלב שני- מיון כל הנכסים שנמצאו והבחנה בין אותם נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לנכסים אחרים.

18. בפסק הדין מליסרון (3) שניתן ביום 23.10.2014, ובו דובר על מכר מניות של חברה שבבעלותה מרכז מסחרי, קבע בית המשפט כי אין מקום להבחנה בין נכסים שאינם מוחשיים (מוניטין וכדומה) ובין הנכס העיקרי, וכי נכסים אלו טפלים לערכו ואינם בעלי קיום עצמאי נפרד מן הנכס.  לדוגמא צוין בפסק הדין:
    18.1. לעניין המיטלטלין, הזכיר בית המשפט את הלכת מלונות צרפת (4) שם נקבע כי  המבחן העיקרי להבחנה בין מקרקעין והמחוברים להם למיטלטלין הינו “מבחן הכוונה”, במסגרתו יש לבחון   האם הייתה כוונה מלכתחילה לחיבור המיטלטלין כדרך של קבע אל המבנה. בנוסף הציע בית המשפט בפסק הדין מבחני עזר נוספים, כמו גם מבחן כלכלי, המבקש לבחון האם ערך המטלטלין שהיה מחובר, לאחר ניתוקו פוחת בצורה משמעותית. ובנוסף מבחן הייעוד, הבוחן האם האובייקט שבמחלוקת מאבד את זהותו ואופיו העצמאי אחר ניתוקו, או האם המקרקעין מאבדים את זהותם בשל הניתוק.
    18.2. לעניין המוניטין, הוא כולל בין השאר את קהל לקוחות החברה, הידע של החברה בניהול קניונים, שם החברה כמותג מוביל וצבר הלקוחות, אותם צברה החברה. לעניינים אלו קבע בית המשפט כי כל אלו מהווים חלק מהותי מן הנכס, והם נצברו עקב החזקת החברה בנכס.
    18.3. לעניין חברת הניהול, קבע בית המשפט כי עצם החזקת נכס מקרקעין מצריכה מבעל הנכס את ניהולו  בין אם על ידי חברת ניהול חיצונית ובין אם באופן עצמאי. על כן חברת הניהול אינה מהווה נכס מנותק מן המקרקעין.
    18.4. לסיכום סוגיה זו קבע בית המשפט בבחינת הנכסים במקרה הנדון, הן המוחשיים והן אלו שלא, כי  אלה לא היו מתקיימים ללא קיום הנכס העיקרי, ועל כן הם מהווים חלק אינטגרלי מהמרכז המסחרי, ובכך דחה את שלל טיעוני העוררים.

19. בעניין שלפנינו קבע בית המשפט כי יש להכיר בנכסי החברה כי אינם מהווים זכויות במקרקעין, ועל כן מוציאים את החברה מהגדרת “איגוד מקרקעין” לנוכח נסיבות אלו:
    19.1. העדר תקדים מובהק המכריע בין שתי גישות- האחת מציינת כי   הנכסים הבלתי מוחשיים מהווים חלק אינטגרלי מן הנכס העיקרי (5), והאחרת המציינת כי לשון החוק איננה מאפשרת לכלול את הנכסים הבלתי מוחשיים בנכסי התאגיד, וכי תרופתו היחידה של מנהל מס שבח היא להכריע על פי סעיף 84 לחוק, המאפשר להתעלם מ העסקה ולמסותה כראות עיניו, אם מטרתה, להערכתו, הינה התחמקות מתשלום מס.

    19.2. עדות השמאי המומחה מטעם המשיב, שבה צוין כי מדובר בקניון פעיל ובו מקבץ חנויות, המנוהל על ידי מערכת אחת בהבדל מ קובץ חנויות אחר, ועל כן ערכן שונה, כלומר מוניטין המנהל משפיע על ערכו של הנכס.

20. לסיכום קבע בית המשפט כי טענת העוררים מתקבלת וכי לא ניתן לקבוע כי נכון למועד הפעולה באיגוד מהווה האיגוד “איגוד מקרקעין” בשל נכסים נוספים, מלבד זכויות במקרקעין, המצויים ברשותו.  אומנם פעולות האיגוד אינן חסות תחת החרגת ההקצאה, אך כיוון שאינו איגוד מקרקעין, אין לשום את האיגוד על פי חוק מס שבח.

1.  ו”ע 1429/08 גזית גלוב בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין רחובות
2. ע”א 924/12 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ אספן בנייה ופיתוח
3.  ו”ע 54436-11-10 מליסרון בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
4.  ו”ע 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע“מ נ‘ מנהל מס שבח אזור
5.  מיסוי מקרקעין מאת פרופסור אהרן נמדר (עמוד 603-604)

המאמר נכתב ביום 15.1.20153

#101