משנקבע שהמקרקעין לא נרכשו בנאמנות, אלא שבעלי המניות רכשו דירות מוגמרות מהחברה שבבעלותם, חל מס רכישה הן על רכישת הקרקע והן על בניית הדירות, ומס שבח על העברת הדירות מהחברה לבעלי המניות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, אופק-בובליל בע”מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), עסק בעסקת קומבינציה, שבמסגרתה רכשה חברה זכויות במקרקעין, כנגד מתן שירותי בנייה לבעלים. חלק מהזכויות נרכשו על ידי החברה בנאמנות, כשהנהנים הם בעלי המניות שלה, ונחתם הסכם הזמנת שירותי בנייה, בין החברה לבין בעלי המניות, לבניית דירות עבור בעלי המניות במקרקעין שנרכשו בנאמנות. ועדת הערר פסקה כי לא הורם הנטל להוכיח שאכן מדובר בנאמנות, וכי לחברה היה אינטרס כלכלי במקרקעי הנהנים. מבחינה מהותית, מדובר בעסקה משולבת של רכישת קרקע על ידי החברה ושל מכירת דירות מגורים לבעלי המניות.

העובדות

1. ביום 3.3.2014, נחתם הסכם קומבינציה, לפיו רכשה חברת אופק בובליל בע”מ 51% מחלקת מקרקעין בתל אביב, תמורת מתן שירותי בנייה למוכרים, על יתרת 49% מהמקרקעין, שנשארו בבעלות המוכרים. 
2. באותו יום, נחתם הסכם נאמנות, בין החברה לבין ניסים ואברהם בובליל, בעלי כל מניות החברה, לפיו 3.9% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור ניסים, ו-9.4% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור אברהם, וזאת תמורת סך של 2,497,908 ש”ח (ניסים – סכום של 732,264 ש”ח, ואברהם – סכום של 1,764,994 ש”ח). עניין הנאמנויות לא מוזכר בהסכם הקומבינציה, ולא נאמר בו שבכוונתם של ניסים ואברהם לרכוש בעצמם חלק מהמקרקעין. 
3. במקביל, חתמו ניסים ואברהם בובליל הסכם להזמנת שירותי בנייה, לפיו תבנה החברה את דירותיהם על המקרקעין, כנגד תמורה כספית זהה. 
4. ביום 2.4.2014, נמסרו למנהל מיסוי מקרקעין הודעות לגבי קיום הנאמנות. המנהל לא קיבל את הודעות הנאמנות ואת שומתה העצמית של החברה. השגה שהגישו העוררים, נדחתה. ומכאן ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

5. האם רכשה החברה את המקרקעין בנאמנות, עבור ניסים ואברהם בובליל, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין? 
6. האם העסקה, לצורך קביעת המס, היא רכישת הקרקע והזמנת שירותי בנייה, או רכישת דירות מוגמרות?

העוררים טוענים

7. מדובר בנאמנות הן מבחינה פורמלית ופרוצדורלית, והן מבחינה מהותית. החברה שימשה כשליחה של ניסים ואברהם, אך ורק לשם רכישת המקרקעין עבורם. 
8. אין מניעה שחברה תרכוש חלק מהמקרקעין בעבורה, וחלק מהמקרקעין בנאמנות עבור נהנים. לחברה אין אינטרס כלכלי כלשהו בחלקי הנהנים, למעט זכויותיה והתחייבויותיה לפי הסכם שירותי הבנייה. 
9. הסכם הנאמנות והסכם הזמנת שירותי הבנייה אינם כפופים זה לזה. הפרת הסכם הזמנת שירותי הבנייה אינה משנה את הסכם הנאמנות, ואינה משנה את זכויות הנהנים בחלקיהם בקרקע. 
10. בנסיבות דומות, טען מנהל מיסוי מקרקעין שמדובר בנאמנות, ולפיכך, מכוח ההשתק שיפוטי, הוא מנוע כעת מלטעון כי מדובר בנאמנות לא מהותית. 
11. בדיון בהשגה ובהחלטה בהשגה, נפלו פגמים. 
12. שעבוד מקרקעי הנהנים לבנק המלווה, אינו אומר שמקרקעי הנהנים הנם מקרקעיה של החברה, כפי שאין בשעבוד מקרקעי הבעלים המוכרים לבנק המלווה, משום אמירה שמקרקעי הבעלים הנם כביכול מקרקעיה של החברה. 
13. ככל שלחברה יהיו הוצאות נוספות, מעבר להערכת עלות הבנייה לפי “דוח אפס”, היא תהיה זכאית לשיפוי על כך. 
14. בדוחות הכספיים של החברה, צוין במפורש נושא הנאמנות וחלקם של הנהנים במקרקעין שנרכשו. 
15. אין חובה על הנאמן, על פי סעיף 4 לחוק הנאמנות, לרשום את דבר הנאמנות בטאבו, אלא הוא “רשאי” לעשות כן.

מנגד, טענות המשיב

16. בחינת ההסכמים השונים ובחינת מהות הזכויות והחובות המעוגנות בהם, מגלה כי מבחינה מהותית, לא מדובר בנאמנות, אלא ברכישת קרקע על ידי החברה ובמכירת דירות גמורות לניסים ולאברהם. 
17. החברה לא פעלה כנאמן אלא כצד לעסקה, תוך נטילת התחייבויות וסיכונים ובכוונה לעשות רווח, גם בגין החלקים שלכאורה נרכשו בנאמנות. החברה היא שהתקשרה בהסכם הקומבינציה עם המוכרים, והיא שהייתה אחראית מולם באופן בלעדי במקרה של הפרת הסכם, היא שהעניקה ערבויות, והיא שנשאה בתשלומים שונים. במקרה של הפרת ההסכם, המוכרים אינם רשאים לבוא בדרישות כלפי ניסים ואברהם, שלא לקחו על עצמם כל סיכון שהוא בעקבות רכישת הקרקע. 
18. נאמן לא יכול להיות בעל אינטרס כלכלי בנכס, ולא ייתכן כי נאמן ישמש בשני כובעים, הן ביחס לדירות של המוכרים והן ביחס לדירות של הנהנים. 
19. מחוזה הקומבינציה עולה, כי אין המדובר בנאמנות, בין היתר בגלל שעבוד מקרקעי הנהנים לטובת הליווי הבנקאי. 
20. הנאמנות לא נרשמה בלשכת רישום המקרקעין, ולא הומצא פרוטוקול אסיפה כללית/החלטת דירקטוריון של החברה לכך שתשמש כ”נאמן”. 
21. החברה היא שנשאה במלוא התשלומים, כעולה מעסקת הקומבינציה, גם ביחס לחלקם של ניסים ואברהם. גם בדוחות הכספיים של החברה, דווח על רכישת מלוא המקרקעין, וכן על תשלום מס רכישה ודמי התיווך, גם בגין החלק שלכאורה לא בבעלותה של החברה. 
22. החלטות המנהל נומקו כדין, וגם אם נפל פגם, אין בכך כדי להביא לקבלת הערר, מבלי לדון עניינית בעובדות, ובפרט כשהפגם ניתן לריפוי באמצעות הכרעות ענייניות. יש להגיע לחקר האמת ולבחון את ההחלטה לגופו של עניין.

ההכרעה

23. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח בגין מכירה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, ומחייב מתן הודעה על קיום הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין, לפי סעיף 74 לחוק, תוך 30 יום מיום הרכישה.

בעניין חזון (2), נקבע כי: “מסירת הודעת נאמנות לפי סעיף 74 לחוק, הנה אך תנאי סף להחלת הפטור, כאמור בסעיף 69(ג), אך אין היא תנאי מספיק. בעצם מסירת ההודעה, אין משום יצירת נאמנות, כשלא המבחן הפורמלי-חיצוני הוא שקובע את קיומה של הנאמנות, אלא מהותה של הפעולה”. עוד קבע שם בית המשפט העליון, כי המושג “נאמנות” שולל לחלוטין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו של הנאמן בנכס.

24. לפיכך, על מנת שנאמנות תוכר כנאמנות, לצורך חוק מיסוי מקרקעין, ישנם שני מבחנים מצטברים: האחד – מבחן פרוצדורלי-טכני: מתן הודעה בדבר הנאמנות תוך 30 יום מיום הרכישה. השני – העיקרי – מבחן מהות הנאמנות: האם אכן נתגבשו בפועל יחסי נאמנות? התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה נבדקים, וכשמדובר במערכת הסכמים, יש לבדוק האם מדובר בעסקה מפוצלת או בעסקה אחת, וזאת בהתאם למערכת החוזים, לקשר ביניהם ולנסיבות האופפות את העסקה. 
25. בענייננו, בחוזה הקומבינציה מיום 3.3.2014, אין כל אזכור לכך שחלק מהמקרקעין נרכש בנאמנות עבור נהנים. ניסים ואברהם מסבירים את הרכישה באמצעות נאמן, בכך שלא רצו להיות חשופים כלפי רוכשי הדירות. תשובה זו תמוהה, שכן ממילא, גם בנאמנות, הנהנים אמורים להיות שותפים מלאים ברכישת הקרקע ובנשיאה בסיכונים ובאחריות לביצוע חוזה הקומבינציה, כאילו הם רכשו ישירות את המקרקעין. המוכרים מכרו את הקרקע לחברה, וראו אותה כאחראית בלעדית לקיום הסכם הקומבינציה, תוך שהם רואים את הסכם הנאמנות כהסכם פנימי בין החברה לניסים ואברהם בלבד, ללא כל השלכות מעשיות ומשפטיות על חוזה הקומבינציה. מכאן, שאם ישנה נאמנות, מדובר בנאמנות נסתרת. 
26. מהו מעמדה של נאמנות נסתרת לעניין חוק מיסוי מקרקעין? בעניין חזון, זכאים היו בני משפחת חזון, כדיירים מוגנים, לרכוש בתנאים מועדפים את הנכס. הם בחרו לרכוש את הנכס במשותף עם שתי משפחות נוספות, כאשר ברור היה, לכל הצדדים, כי “עמידר” לא תמכור את הנכס בתנאים המועדפים, למי שאינו דייר מוגן. לכן פעלו חזון כלפי “עמידר”, כאילו הם רוכשים את הנכס עבור עצמם, כאשר היה הסכם בינם לבין המשפחות הנוספות, לפיו הרכישה מתבצעת גם במימון אותן משפחות, ובבוא היום, כשהדבר יתאפשר, יירשמו המשפחות האחרות כבעלים של חלק מהנכס. חזון דיווחו למס שבח על דבר קיומה של נאמנות, אך המנהל ראה את העסקה כ”מכירה” נוספת על ידי חזון. בית המשפט העליון קבע בדעת רוב, כי כאשר הנהנה אינו יכול לרכוש מקרקעין בעצמו, הרי שלא יכולה להתקיים נאמנות, לצורך החלת הפטור ממס, בהתאם להוראות סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. בדעת מיעוט, נאמר שם, כי נסיבות העניין אינן משנות את העובדה שהעותרים רכשו את הנכס עבור אחרים, ושזו העסקה האמיתית שנעשתה.

בענייננו, המוכרים הסכימו למכור את הקרקע בעסקת קומבינציה רק לחברה, והתנגדו למכור את הקרקע גם לניסים ולאברהם, בין במישרין ובין באמצעות נאמנות. משכך, ולאור הלכת חזון, הקרקע “נחתה” קודם כול אצל החברה, ורק לאחר מכן הועברה לניסים ולאברהם.

27. גם כשמדובר בנאמנות רגילה, יש לבדוק האם מדובר בנאמנות מהותית והאם מדובר בנאמן שאין לו כל אינטרס במקרקעי הנהנים. בענייננו, חוזה הנאמנות, ביחד עם חוזה הקומבינציה וחוזה שירותי הבנייה, מעוררים תהיות לגבי קיומו של אינטרס כלכלי של הנאמן במקרקעין; המחיר שננקב בחוזה שירותי הבנייה, כולל גם רווח קבלני. חיוב הנהנים גם במרכיב של רווח קבלני, מצביע, לכאורה, על קיומו של אינטרס כלכלי של הנאמן במקרקעי הנהנים. נוסף על כך, לא הוצגו כל ראיות לכך שככל שלנאמן יהיו הוצאות נוספות, מעבר לתחשיב לפיו נקבעה התמורה בגין שירותי הבנייה בחוזה, הוא יהיה זכאי לשיפוי על כך, וספק רב אם חוזה הנאמנות מאפשר תשלומים נוספים אלו לנאמן. שווי שירותי הבנייה, לפי הסכם הבנייה, לא אמור לכלול מרכיב של רווח קבלני, ומאידך, אמור לכלול הוצאות שונות נוספות שהחברה התחייבה לשלם למוכרים, נוסף על שירותי הבנייה.

הנאמן (החברה) “כפה” על הנהנים להסכים ולשעבד את חלקם במקרקעין לצורך קבלת הליווי הבנקאי לבניית הבניין. הקבלן התחייב אמנם לתת ערבות בנקאית (ביצוע) בסכום התשלום, כנגד כל תשלום, אך בפועל, לא ניתנו על ידי הקבלן ערבויות בנקאיות לנהנים, כך שאם השעבוד היה ממומש, הם היו חשופים לאיבוד השקעתם במקרקעין. זהו סממן מובהק לאינטרס הכלכלי שהיה לנאמן במקרקעי הנהנים, בכובעו כקבלן הזקוק לליווי בנקאי פיננסי.  לנאמן היה אינטרס כלכלי במקרקעי הנהנים, והוא נטל על עצמו סיכויים וסיכונים בקשר למקרקעין.

28. בדוחות הכספיים של החברה, היא מדווחת על מלוא רכישת הקרקע, גם בגין החלק בקרקע שלכאורה אינו בבעלותה. אולם אין בדוחות הכספיים כדי לחזק את הטענה שלא מדובר ברכישה בנאמנות. אין מדובר בהשתק שיפוטי, משום שבביאורים מצוין במפורש כי “החברה רכשה 13.3% מהקרקע בנאמנות עבור בעלי עניין בחברה, וכן סכום עלות המקרקעין השייכים לנהנים הופחת מהסכום הכולל של עלות המקרקעין במסגרת “מקדמות מלקוחות”.

לעומת זאת, אי הצגת “דוח אפס” ואי זימון עורך הדין של המוכרים, היכול לתמוך בעמדתם של ניסים ואברהם, עומדים לחובתם ומחזקים את עמדת המנהל.

29. בהקשר לשאלה השנייה, הפסיקה גיבשה פרמטרים מנחים על מנת לבחון האם מערכת הסכמים מהווה, למעשה, עסקה מפוצלת או עסקה אחת, בהתאם למערכת החוזית ובהתאם לנסיבות האופפות את העסקה. הפרמטר העיקרי והחשוב הוא התלות, הקשר והזיקה, שיצרו הצדדים או התכוונו ליצור בין ההסכמים. כשיש תלות וזיקה בין ההסכמים, ורוכש הקרקע מחויב להתקשר בהסכם אחר להזמנת שירותי בנייה, באופן שקיומו של הסכם אחד תלוי בקיומו של ההסכם האחר, או שביטולו של הסכם אחד יגרור את ביטולו של ההסכם האחר, מדובר בעסקה אחת לרכישת דירה גמורה, ולא בשתי עסקאות נפרדות. 
30. בעניין בני ויינר (3), חברה קבלנית רכשה, ביחד עם בעלי המניות שלה, קרקע בעסקת מזומן ובעסקת קומבינציה. באותו יום שבו נרכשו המקרקעין, נחתם גם הסכם בין החברה הקבלנית לבין בעלי המניות שלה על הזמנת שירותי בנייה מהחברה הקבלנית, לבניית דירת גג בבית משותף עבור בעלי המניות. בית המשפט העליון קיבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה מדובר בשני הסכמים, המגבשים יחד עסקה משולבת אחת, של רכישת קרקע על ידי החברה הקבלנית ושל מכירת דירת מגורים לבעלי המניות שלה.

בענייננו, כל שלושת ההסכמים נחתמו במקביל באותו יום, והחתימה באותו מועד יוצרת תלות בין ההסכמים. נוסף על כך, בהסכם הקומבינציה נקבע: “…המוכר יהיה רשאי לבטל חוזה זה… ויהיה רשאי לסלק את ידי החברה מאתר העבודה ולהשלים את העבודה בעצמו..”. מאחר שנושא הנאמנות לא הוזכר בחוזה הקומבינציה, והחברה בלבד היא שרכשה את הקרקע לפי החוזה, הרי שביטול הסכם הקומבינציה יגרור אחריו בהכרח גם את ביטול הסכם הנאמנות וחוזה שירותי הבנייה, כך ששלושת החוזים שנחתמו במקביל באותו מועד, קשורים בפועל אחד למשנהו. יתרה מזו, בעניין ויינר, שבו לא הייתה נאמנות, אלא בעלי המניות רכשו ישירות את חלקם בקרקע, בית המשפט ראה בכך רכישת דירה. הרי שקל וחומר לגבי רכישה באמצעות נאמנות, וקל וחומר בנאמנות נסתרת. העובדות בעניין ויינר זהות במהותן לענייננו, ועקרונות פסיקתו של העליון מחייבים גם בעניינו.

31. הוועדה דוחה על הסף את הטענה בנוגע להשתק השיפוטי לו מחויב המנהל, שכן מדובר בהליך אחר הנוגע לנישום אחר, ובנסיבות עובדתיות אחרות. גם את הטענה בדבר פגמים בדיונים בשלב השומה והרחבת חזית, דוחה הוועדה. גם אם נימוקי המנהל היו דלים ולא נומקו כדבעי, הרי שבעניין גני עופר (4) ובעניין תלמי מנשה (5), נפסק כי אין לדקדק עם המנהל על נימוקי השומה. ברור היה שהמנהל אינו מקבל את טענת הנאמנות ואת מהות העסקה כפי שהוצגו. גם אם נפל פגם, אין בכך כדי להביא לקבלת הערר מבלי לדון עניינית בעובדות ובטענות הרלוונטיות, לאור כללי המשפט המנהלי בדבר בטלות יחסית ומשום שלא נגרם נזק. מה גם שהפגם ניתן לריפוי באמצעות הדיונים בוועדה והכרעה עניינית. 
32. לסיכום, ניסים ואברהם בובליל והחברה שבבעלותם, לא הרימו את הנטל להוכיח שמבחינה מהותית התקיימו בפועל יחסי הנאמנות, לפי סעיף 69 לחוק. הן מהטעם שלאור הלכת חזון, אין להכיר בנאמנות נסתרת, לצורכי מיסוי מקרקעין, והן משום שלא הוכח שלנאמן אין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו בנכס. גם אם מדובר היה בנאמנות מהותית, בחינת ההסכמים מצביעה על קשר בין ההסכמים, המגבשים יחד עסקה משולבת אחת של רכישת קרקע על ידי החברה ושל מכירת דירות מגורים לניסים ולאברהם, בדומה לעניין בני ויינר. לאור האמור לעיל ולאור ההלכות שיצאו מבית מדרשו של בית המשפט העליון, אין מנוס מקביעה זו, על אף התוצאה הקשה – תשלום מס רכישה “כפול” בגין רכישת הקרקע, ותשלום מס רכישה גם על הוצאות הבנייה.

הערר נדחה. ניתן ביום 25.3.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 60,000 ש”ח.

דעת המחברת:
אמנות כשמה כן היא: לפעול עבור אחר, ולעמוד בקדמת הבמה ולשרת את הצרכים של יוצר הנאמנות ו/או הנהנים.
הנאמנות, גם אם נוצרה משפטית, צריכה לקבל ביטוי מעשי, לצורכי חוק מיסוי מקרקעין. הביטוי המעשי שלה הוא בנתיב עבודה שניתן לראות כי לאורך כל צירו, הנהנים קיימים, מחויבים, משתתפים, מסתכנים, ולא ערטילאיים. אפשרי שהיחידים הללו התכוונו לרכוש עבור עצמם ולממן בנפרד מהחברה את בניית הדירות שלהם, ולא להשתתף בעסקת הקומבינציה, וככל שאלו היו פני הדברים, זה לא הוכח. אם הנאמנות נוצרה אחרי העסקה, זה לא נאמנות. אם הנאמנות נוצרה, אבל לא התנהלו לפיה – לצורכי מס, זו לא נאמנות מהותית.

הערות שוליים:

1. ו”ע 68463-12-15 אופק-בובליל בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ע”א 4639/01 מנהל שבח מקרקעין נ’ חזון דוד
3. ע”א 204/07 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ’ בני ויינר ובניו בניין השקעות
4. ע”א 1124/63 גני עופר
5. ו”ע/1247-06, החקלאי תלמי מנשה נגד מנהל מיסוי מקרקעין