לאור עקרון רציפות המס, יש לפנות אל העסקה האחרונה שבה חל חיוב במס שבח

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, רות סלע ואחרים נגד מנהל מס שבח ירושלים (1), נקבע בדעת רוב, כי יש לפרש את סעיף 31 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את יום הרכישה במכירת מקרקעין, אגב פירוק איגוד, באופן שישמור על עקרון רציפות המס. דעת המיעוט הייתה שבמקרה זה, אין אפשרות לשונית לתת לסעיף פרשנות כזו, ויש לקבוע את יום הרכישה כך שתהיה תקופת שבח שאינה ממוסה.

העובדות

1. החברה הוותיקה ‘ש. פרידמן בע”מ’ רכשה מקרקעין בשנת 1958 ובשנת 1970.
2. בשנת 1965, נוסדו החברות ‘פרי פרידמן בע”מ’ ו’ליוש פרידמן בע”מ’, שהעוררים היו בעלי מניות בהן. החברות החדשות רכשו את הזכויות בחברה הוותיקה.
3. ביום 7.3.1993, התפרקה ‘ש. פרידמן בע”מ’ מרצון, והעבירה את המקרקעין לחברות החדשות, בפטור ממס שבח, לפי סעיף 71 לחוק מס מיסוי מקרקעין. שווי המכירה בפירוק הראשון הוערך בסך של 26,498,425 ש”ח.
4. ביום 12.3.1993, התפרקו גם החברות החדשות, והעבירו את הקרקע לידי העוררים, בפטור לפי סעיף 71 לחוק.
5. ביום 14.3.1993, מכרו העוררים את המקרקעין, תמורת 21,947,490 ש”ח. מנהל מיסוי מקרקעין העמיד את יום הרכישה לגבי חלק המקרקעין שנרכש בשנת 1970 – לאותה השנה, ולגבי החלק שנרכש בשנת 1958- לשנת 1965.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו יום המכירה לצורכי חישוב מס השבח – האם היום שבו רכשו החברות החדשות את המקרקעין, אגב פירוק, או המועד שבו רכשה החברה הוותיקה את המקרקעין?

העוררים טוענים

7. בסעיף 31 לחוק, נקט המחוקק לשון שונה המעידה על שני מקרים נפרדים. “יום רכישתה על ידי האיגוד” אינו שווה ערך ל”יום רכישתם בעסקה האחרונה שהייתה חייבת במס”, אלא פשוטו כמשמעו. מכאן, שיום הרכישה הוא 7.3.1993. ולאור השווי במועד זה, לא היה שבח כלל.

מנגד, טענות המשיב

8. מטרת החוק היא “שלא יהיה שבח בעקבות עסקה במקרקעין שלא ישולם בגינו מס”. אם ברצף העסקאות אירעה עסקה הפטורה ממס, מגלגלים את החיוב במס על העסקה האחרונה, האחרונה בשרשרת העסקאות, שבגינה חויב מס, בהתאם לעקרון רציפות המס. יש לקבוע את יום הרכישה לגבי חלק המקרקעין שנרכש בשנת 1970 – לאותה שנה, ואת יום הרכישה של החלק שנרכש בשנת 1958 – לשנת 1965, מועד רכישת הזכויות בחברות החדשות.
9. המשמעות של שתי הלשונות זהה, ומבחינת המיסוי, דינה של הסיפא של סעיף 31 לחוק הוא כזה של הסיפא של סעיף 29 לחוק, שחל עליה עקרון רציפות המס.

ההכרעה

10. סעיף 31 לחוק קובע: “שווי הרכישה של זכות במקרקעין שמכירתה לבעליה הייתה פטורה ממס לפי סעיף 71, יהיה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה, אילו נמכרה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה. ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד במקרקעין,  שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על יד המוכר או שוויה ביום רכישתה על ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר”. בענייננו, כל התאגידים היו בבחינת “איגוד במקרקעין”, ואין מחלוקת שחלה כאן הסיפא לסעיף. כמו כן, מקובל על שני הצדדים שאין להתייחס לחלופה הראשונה בסיפא (“ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר”), אלא לחלופה השנייה בסיפא (“שוויה ביום רכישתה על ידי האיגוד”).
11. הוועדה מבהירה, כי המשפט “לפי התאריך המאוחר יותר”, מתייחס אך ורק לבחירה בין שתי החלופות שבסיפא. אין באמירה “לפי התאריך המאוחר יותר”, התייחסות לעסקה או לאירוע מס המאוחרים משני המועדים החלופיים – יום רכישת הזכות או יום רכישת המקרקעין, כנטען על ידי העוררים.
12. הן העברת הזכויות לבעלי המניות, אגב פירוקה של החברה הוותיקה, ביום 7.3.1993, והן ההעברה, ביום 12.3.1993, אגב פירוקן של החברות החדשות, שהיו בעלות הזכויות בחברה הוותיקה קודם לפירוקה, לא חויבו במס שבח, בהתאם לסעיף 71 לחוק, שמשמעותו הנה דחיית מס ולא פטור ממס.
13. עמידה בסעיף 71 לחוק, מהווה תנאי מוקדם לתחולת הוראותיו של סעיף 31 לחוק. לא סביר שהמחוקק מדבר על רכישת זכות באיגוד, כאשר איגוד זה התפרק ואיננו קיים עוד. עצם הצורך בפירוט, שמדובר ברכישת אותה זכות, שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין, מעיד שהמחוקק התכוון לכך שרכישת הזכות באיגוד קדמה לאירועי הפירוק, שבעקבותיהם נתקבלה הזכות במקרקעין.
14. כאשר סעיף 31 לחוק נוקט במילים: “נמכרה על ידי האיגוד” או “רכש את הזכות באיגוד”, הוא מתייחס אל האיגוד לפני האירוע, או האירועים, שהחילו את סעיף 71 לחוק. בענייננו, סעיף 31 לחוק אינו מתייחס למועד העברת הזכויות אגב פירוק החברה הוותיקה, אלא למועד המאוחר מבין שתי החלופות (רכישת הזכויות בחברה הוותיקה או רכישת המקרקעין על ידה). שכן, הוראות סעיף 31 לחוק מתייחסות לאירוע הפירוק, או לפירוקים שקדמו לו, כאל תנאי בלבד להחלת סעיף 31 לחוק, ולא כאל אירוע של “רכישת זכויות”.
15. לפיכך, על פי הוראות סעיף 31, שווי הרכישה לגבי חלק המקרקעין שנרכשו בשנת 1958, ייקבע לפי השווי ביום רכישת הזכויות בחברה הוותיקה על ידי החברות החדשות, דהיינו 18.3.1964. שווי הרכישה לגבי חלק המקרקעין שנרכשו לאחר מכן, ייקבע לפי השווי ביום רכישת המקרקעין על ידי החברה הוותיקה, בשנת 1970.
16. בפסק דין אברהם (2), נקבע כי במקרה של מספר העברות פטורות שקדמו לעסקה החייבת במס, שווי הרכישה ייקבע על פי מועד העסקה האחרונה החייבת במס. שם נקבע כי: “ההיגיון המנחה הוא שיישמר רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה במרוצת השנים”. לאור עקרון רציפות המס שבא לידי ביטוי בפסק דין אברהם, אין מקום להבחין בין “רכישה” ובין “מכירה”. לכל עסקה יש “רוכש” ו”מוכר”, ובכל מקרה יש לפנות אל העסקה האחרונה שבה חל תשלום המס.
17. רכישת זכויות באיגוד שאינו איגוד מקרקעין, אינה מהווה אירוע החייב במס שבח, בעוד שבאיגוד מקרקעין, שמניותיו מייצגות זכויות במקרקעין באופן ישיר ובלעדי, עצם הרכישה של מניות בו הנה אירוע מס שבח, ואין צורך שאיגוד מקרקעין ימכור נכס מקרקעין כדי ליצור את החבות במס שבח. לפיכך, באיגוד שאינו איגוד מקרקעין, ננקטת המילה “מכירה”, בעוד שכשמדובר באיגוד מקרקעין, ננקטת המילה “רכישה”. מהותית ולעניין עקרון רציפות המס, אין משמעות להבחנה זו.
18. בדעת מיעוט, סבור יו”ר הוועדה שלגי, כי כאשר סעיף 31 לחוק נוקט במילים: “נמכרה על ידי האיגוד” או “רכש את הזכות באיגוד”, הוא מתייחס אל האיגוד לפני האירוע, או האירועים, שהחילו את סעיף 71 לחוק. לפיכך, הקניית זכויות החברה הוותיקה לחברות החדשות, כתוצאה מפירוק מרצון, אינה “רכישה על ידי האיגוד”, כבחלופה השנייה בסיפא של סעיף 31 לחוק, אלא זהו האירוע שהביא לתחולתו של הפטור בסעיף 71, ובעקבות כך, לתחולתו של סעיף 31 עצמו. כאשר נוקט סעיף 31 בסיפא במילים: “שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד…” וכן כאשר הוא נוקט במילים: “שוויה ביום רכישתה על ידי האיגוד”, מתכוון המחוקק לאיגוד, במצבו שטרם הכניסה לפירוק, שהפעילה את סעיף 71 לחוק, בכל גלגול שהוא.
19. בפסק דין אברהם, דן העליון בנוסחו של סעיף 29 לחוק: “השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה”, ופירש אותו כך שיחול עקרון רציפות המס, באופן שבו יום המכירה נסוג לאחור עד לשלב של העסקה האחרונה שחויבה במס. הלשון בסעיף 29 לחוק מאפשרת שני פירושים: האחד – שנסוגים למי שהמוכר רכש ממנו את הזכות, והשני – שנסוגים אחורה גם הלאה עד לעסקה האחרונה החייבת במס. שתי האפשרויות גלומות בנוסח הלשוני, ובדין בחר העליון בחלופה ההולמת את עקרון רציפות המס.
20. אולם, עקרון רציפות המס הוא עיקרון של פרשנות בידי בית המשפט, ולא עיקרון של חקיקה על ידיו. האם יש ליישם את עקרון רציפות המס, בדומה לפסק דין אברהם, על המקרה שלפנינו? כאשר סעיף 31 לחוק דן ברכישה מאיגוד שאינו איגוד מקרקעין, השווי הוא: “השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה” (בדומה לנוסח בסעיף 29 לחוק). אולם כשהוא דן ברכישה מאיגוד שהוא איגוד מקרקעין, השווי (על פי הסיפא) הוא: “שוויה ביום רכישתה על ידי האיגוד”. המילים “שוויה ביום רכישתה על ידי האיגוד” אינן מאפשרות את החלופה של נסיגה לאחור, אלא אם נכפה את עקרון רציפות המס. “האיגוד” אינו אלא האיגוד שממנו רכש המוכר את המקרקעין, ו”יום רכישתה על ידי האיגוד” אינו אלא היום שבו האיגוד רכש את המקרקעין.
21. פירוש זה אכן אינו מתיישב עם עקרון רציפות המס, אבל אין לפרש את סעיף 31 בניגוד ברור ללשונו. בתוצאה שאליה מגיעים, יש איפה ואיפה, בין מקרה שהפטור הוא על פי סעיף 71 לחוק, לבין מקרה שבו הפטור הוא לפי סעיף 62 לחוק, אולם אין זו תוצאה אבסורדית. הדעת סובלת שהמחוקק החליט כך או אחרת, ואפילו שטעה בניסוח כוונתו.

הערר נדחה. ניתן ביום .22.3.1995

דעת המחברת:
המקרה הזה ממחיש היטב את הרעיון של רציפות המס, וכיצד בהתאם להוראות החוק, נשארים במועד המאוחר מבין יום רכישת הזכות על ידי האיגוד לבין יום רכישת הזכות באיגוד.
ניתן לראות שכפי שלוחות הזמנים מראים, בעלי החברות לא חיכו לסיום ההליך המשפטי לבקשת הפירוק בהתאם לחוק החברות, ומנהל מס שבח אימץ את ההחלטות לפירוק והעברה בהתאם למטרת החוק, לטעם הכלכלי בפירוק, ולא המתין לאישור רשם החברות לפירוק – פעולה שנמשכת לעתים זמן רב. הדברים נכונים גם לשנה זו.

הערות שוליים:

1. עמ”ש 9/94 רות סלע ואח’ נ’ מנהל מס שבח ירושלים
2. ע”א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ יוסף אברהם

ב.א.