עסקת קומבינציה היא עסקה במסגרתה מוכר בעלים של זכויות במקרקעין חלק מזכויותיו לקבלן, כאשר התמורה שהוא מקבל אינה במזומן אלא ניתנת לו בדמות שירותי בנייה על יתרת החלק במקרקעין שנותר בבעלותו.

מאחר שהתמורה בעסקה מסוג זה אינה בכסף, קיים קושי לקבוע את שווי המכירה בעסקה לצורך חישוב מס השבח ומס הרכישה שיחול על הצדדים לעסקה.

רשויות מיסוי מקרקעין פרסמו בשנת 1998 חוזר (ה”ב 23/98) בו נקבעו הנחיות באשר לאופן בו יש לקבוע את השווי בעסקת קומבינציה מן הסוג המתואר לעיל. הכלל שנקבע בחוזר זה הוא כי השווי ייקבע לפי שירותי הבנייה שמעניק הקבלן לבעלים, במסגרתם יש לכלול את המרכיבים הבאים: עלויות הבנייה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר הנע בין 15% ל-20%, מע”מ, אגרות, מיסים והיטלים על הקרקע שמשלם הקבלן עבור הבעלים וכן סכומים אחרים שמשלם הקבלן לבעל הקרקע או במקומו (כגון דמי שכירות וכדומה).

כן נקבע בחוזר האמור, כי יש לבחון את שווי שירותי הבנייה אל מול שווי הקרקע הנמכרת. שווי שירותי הבנייה המוצהר יתקבל רק אם אינו נמוך משווי הקרקע הנמכרת. בחוזר נכללה הנחיה נוספת לפיה אם קבלת שירותי הבנייה תיעשה בטווח של שלוש שנים קדימה, ניתן יהיה לשקול היוון של התמורה ליום המכירה באישור הנציבות.

חוזר זה לא הביא לסיום המחלוקות בין רשויות המס לנישומים בסוגיית קביעת השווי בעסקאות קומבינציה וקיימת פסיקה ענפה בתחום. לאחרונה הגיעה הנושא לפתחו של בית המשפט המחוזי בעניין יקותיאלי. בעניין זה דובר בעסקת קומבינציה במסגרתה מכר הבעלים 55% מזכויותיו בקרקע בחיפה, עליהם היה בנוי מבנה ישן ובו שתי דירות, בתמורה לקבלת שירותי בנייה מהקבלן להקמת דירות מגורים.

במסגרת הדיווח לרשויות המס הצהירו הבעלים והקבלן על שווי עסקה אשר התבסס על עלויות הבנייה של פרויקט דומה שבנה הקבלן בקרבת מקום, בתוספת שכר יועצים ואגרות בנייה (סה”כ 6,600 ₪ למ”ר, בצירוף מקדם היוון ומע”מ). לעומת זאת, מנהל מיסוי מקרקעין קבע את שווי שירותי הבנייה למ”ר על סך של 9,000 ₪ בצירוף מע”מ, וזאת בהתבסס על עלויות בנייה לפי מחירון דקל, תוך השוואה לעלויות בנייה בפרויקטים אחרים של קבלנים אחרים שבנו באזור, ובצירוף רווח יזמי בשיעור 15% ומע”מ.

ועדת הערר, בראשות כב’ השופט סוקול, דחתה את הערר וקיבלה את עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין. הוועדה קבעה, כי הערכתו של השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין היתה מבוססת יותר, וקרובה יותר לשיטת ההשוואה המקובלת בפסיקה, ועל כן יש להעדיפה. כן נקבע, כי נכונה עמדת שמאי המנהל אשר הוסיף להערכת השווי  גם עלויות עקיפות וכן רווח קבלני ורווח יזמי. בנוסף נקבע, כי למרות שהתמורה צפויה להתקבל בשנים הקרובות, אין להוון אותה ליום העסקה. לעמדתה השווי שנקבע מגלם בתוכו גם שינויים צפויים, לרבות המועד הצפוי להשלמת הבנייה.

יודגש, כי עמדת הוועדה לפיה יש להוסיף לשווי המכירה בנוסף לרווח הקבלני גם רווח יזמי היא עמדה חדשנית. רשויות המס עצמן לא נהגו להוסיף את הרווח היזמי הנובע מהסיכונים שהמוכר לוקח על עצמו, אלא את הרווח הקבלני בלבד, והדבר אף אינו תואם את עמדתן המוצהרת של רשויות המס לפי ה”ב 23/98 המוזכרת לעיל.

לעמדתנו, הוספת מרכיב הרווח היזמי לשווי המכירה היא בעייתית ואינה נכונה מבחינה כלכלית, שכן יש בכך כדי להטיל מס על הנישום בגין רווח יזמי מקרקע שבבעלותו וטרם נמכרה כלל. גישה מחמירה זו עלולה להשפיע לרעה על הכדאיות בביצוע עסקאות קומבינציה, וכפועל יוצא גם על מחירי הדירות בישראל. בכך חותרת עמדה זו תחת המגמה עליה עמלים בשנים האחרות שרי האוצר השונים להגדלת היצע הדירות בשוק הנדל”ן בישראל.

בנוסף, הוספת הרווח היזמי לשווי המכירה פוגעת בעקרון רציפות המס, באשר בעוד הקבלן משלם מס רכישה בגין רכישת הזכויות בעסקת הקומבינציה לפי על שווי עסקה הכולל רווח יזמי, הרי בבואו למכור את הנכס, יותרו לו בניכוי רק עלויות הבנייה הרשומות בספריו, כלומר, ללא תוספת הרווח היזמי האמור.

בשל העיוותים האמורים אנו יוצאים בקריאה לרשות המיסים לחזור ולנהוג בהתאם לעקרונות הקבועים בה”ב 23/98 ולחייב במס את שווי המכירה בעסקאות קומבינציה ללא הוספת הרווח היזמי.