מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסד הדין קופת חולים כללית נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1) קופת חולים מגיעה עד לבית המשפט העליון בנושא פטור ממס למוסד ציבורי.

העובדות

המערערת הינה מוסד ציבורי לעניין מס שבח כאשר היו ברשותה זכויות בנכס מקרקעין ששימש כמרפאה, במסגרת פעילותה של המערערת.

בשנת 2003 מכרה את כל זכויותיה בנכס מקרקעין שהיה בבעלותה – הנכס כלל בתוכו מבנה אשר שימש כמרפאה וכן זכויות לבנייה שלא נוצלו בפועל.

בתאריך 4.11.2003 נערך הסכם בין המערערת לבין קונה פרטי למכירת כל זכויותיה של המערערת במקרקעין.
במסגרת השומה העצמית שהוגשה, ביקשה המערערת פטור מלא ממס שבח מכוח סעיף 61(ב)(1) לחוק, הקובע פטור ממס אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד הציבורי במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד הציבורי במשך 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידיו.

גדר המחלוקת

מנהל מס שבח סירב להעניק פטור מלא וקבע כי יש להבחין לעניין הפטור בין החלק ששימש את המערערת במישרין לפעילותה כמוסד ציבורי – מבנה המרפאה ובין שאר הזכויות במקרקעין. לשיטתו, יש להעניק פטור מלא מכוח סעיף 61(ב) בגין מבנה המרפאה בלבד, ואילו לשבח שנוצר בגין מכירת שאר הזכויות יש להעניק פטור חלקי בלבד.

פסק הדין

בפסק הדין של ועדת הערר נחלקו הדעות לרוב ומיעוט: דעת הרוב גרסה כי יש לדחות את הערר ואילו דעת המיעוט טענה שיש לקבלו.

דעת המיעוט, מנגד, הסתמכה על ע”א מנהל מס שבח אזור מרכז נגד פלדמן(2) כאשר נדחתה בו הטענה שהעלו רשויות המס כי אין להעניק פטור בגין “דירה מזכה” לחלק מן התמורה המיוחס לזכויות הבניה הלא מנוצלות שבדירה המזכה שנמכרה.

בנוסף לכך, הוסיפו מנגנון על פי סעיף 49ז אשר קבע מנגנון לסיוע של הפטור “דירה מזכה” כאשר היא נמכרת עם זכויות בניה לא מנוצלות.. זאת ועוד, פרשנותו של המשיב עלולה להפלות לרעה,באופן יחסי, מוסדות ציבורי בעלי זכויות בניה לא מנוצלות בנכסים אשר שימשו אותם במישרין ובמהלך תקופה ממשוכת אך ורק לצורך פעילותם הציבורית.

המערערת סבורה כי יש לבחון את לשון סעיף 61(ב) אשר מורה כי יש לבדוק את השימוש של המוסד הציבורי ב”מקרקעין” ולא בכל אחת ואחת מהזכויות במקרקעין. בנוסף מפנה אותנו לפסד הדין נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נגד מנהל מס שבח רחובות(3) שם עסקינן בשני נכסים נבדלים מבחינת דיני המס, ולכן אופן הטיפול פוצל לעניין הפטור לפי סעיף 61 (ב).

המשיב טוען כי מוקנה לו הסמכות למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית. לשיטתו, סעיף 61(ב) מבחין בין מקרקעין אשר שימשו במישרין את המוסד הציבורי לבין מקרקעין שלא שימשו את המוסד הציבורי כלל – ועל יסוד אבחנה זו, בין היתר, נקבע היקף הפטור. אם השטח הנוסף היה מנוצל לצורך פעילות המרפאה, אזי המערערת הייתה זכאית לפטור מלא בגין כל השטח המנוצל, שכן מדובר ב”שימוש במישרין”.

מכירת זכות מקרקעין – בידי מוסד ציבורי:
סעיף 61(ב)(1) לחוק:

“אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידיו – תהא פטורה ממס”.

כאמור, שני מבחנים ביחס למקרקעין שהזכות בהם נמכרת:
משך ההחזקה של שנה לפחות במקרקעין
שימוש “במישרין” במקרקעין במשך תקופה של 80% לפחות מתקופת ההחזקה בזכות במקרקעין.

בדרישה בדבר “שימוש במקרקעין” לא כוללת מצב בו המקרקעין לא משמשים את המוסד אלא שהמוסד רק נהנה מפירותיהם.
לפיכך, לצורך קבלת פטור מלא לפי סעיף 61(ב)(1), נדרש קיומו של שימוש ישיר במקרקעין על ידי המוסד הציבורי, במסגרת פעולותיו לקידום מטרותיו כ”מוסד ציבורי”.

בענייננו, אין מחלוקת כי התקיימה דרישת השימוש במישרין במקרקעין לגבי מבנה המרפאה, המחלוקת הינה האם לפי הוראת החוק נדרש “שימוש במישרין” גם ביחס לזכויות הבניה.

ההחלטה

ההכרעה קבעה כי – הדרישה בדבר “שימוש במישרין” מתייחסת לשימוש “במקרקעין” ולא לשימוש ב”זכות מקרקעין”.
המערערת עשתה “שימוש במישרין” במקרקעין שנמכרו. אכן לא נעשה כל  שימוש בזכויות הבניה, אך עובדה זו לא משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1) הדורש כי השימוש ייעשה במקרקעין שהזכות בהם נמכרת ולא דורש שימוש בזכות במקרקעין הנמכרת.
הערעור התקבל.

דעת המחברת:
יש הגיון בהחלטה הזו של בית המשפט. אכן, כיצד ניתן ל”קנוס” את הגוף המוכר בשל העדר שימוש בזכויות לבנייה? מה בדיוק אמור הגוף לעשות עם הזכויות הללו? חשוב מאוד לקחת את ההבחנה הזו למקומות שבהם המנהל מפצל את הנכס גופו ומנתק חלקים של הנכס באופן רעיוני לצרכי מיסויו. מבחן השימוש הוא מבחן כלכלי. בית המשפט שב ומחזק מבחן זה ואומר שניתן לדרוש שימוש כלכלי בנכס ולא בזכות במקרקעין. זה מחזק קו כלכלי שקובע כי יחידת המיסוי הממוסה היא זו הניתנת לשימוש כלכלי. אין לנתק את הזכויות הנוספות (שאינן ניתרות לשימוש יום יומי של אף אחד) לצרכי הפטור.

הערות שוליים:
(1) קופת חולים כללית נגד מנהל מס שבח מקרקעין איזור ת”א 9946/06 ע”א
(2) ע”א 104/74 מנהל מס שבח אזור מרכז נגד פלדמן
(3) ע”א נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נגד מנהל מס שבח רחובות

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

ב.א.