מאת: דורית גבאי, רו”ח

הממשקים בין הדין הכללי לחוק מיסוי מקרקעין – הפעם – הדין הכללי גבר!

מיסוי מקרקעין, דיני חוזים, דיני ירושה וכינוס נכסים – הכל יחד בסוגיית הזכאות לפטור ממס שבח.

במסגרת בקשת ערעור בפסק הדין יעקב מ. בויאר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין(1) עולה סוגיה מעניינת.

אדם חתם על שטר משכנתא ובו התחייב כלפי הבנק לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל “פטור מתשלום כל מס” שיחול או שיוטל וייפה את כוחו של הבנק לפעול ולעשות בשמו את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור.

הבנק פונה להוצאה לפועל בבקשה למימוש שטר המשכנתא ומתמנה כונס נכסים על זכויות החייב בדירה.

לאחר מינוי כונס הנכסים, בטרם מכירת הדירה נפטר החייב. עם אישור מכירת הזכויות בדירה לצדדים שלישיים מבקש כונס הנכסים לחתום על בקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין מכירת הדירה, בשם החייב וכמי שבא בנעליו.

השאלה העולה – האם רשאי כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין מכירת הדירה והאם על ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים להגיש בקשה כאמור?

יש לציין כי הסוגיה שלפנינו מערבת תחומים שונים של המשפט האזרחי, ובהם מיסוי מקרקעין, דיני חוזים, דיני ירושה וכינוס נכסים.

ראשית נעמוד על ההוראות הרלוונטיות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין על פי סעיף 49א (א).

ניתן לראות כי על פי הפסיקה הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירתה של דירת מגורים הוא פטור אישי, ואינו מהווה זכות ה”צמודה” לדירת המגורים. יש הגורסים כי פטור ממס הינה זכות אישית, וזכות זו פקעה עם מותו של החייב.

כאשר המכירה מתבצעת לא על ידי בעל הזכות עצמו אלא על ידי בעל תפקיד כגון נאמן בפשיטת רגל, כונס נכסים, מנהל עיזבון וכדומה המצב מסובך עוד יותר.

מהו שטר משכנתא?

שטר משכנתא הינו חוזה שנכרת בין החייב לבין הבנק.

כאשר לשון החוזה ברורה יש לתת לחוזה את המשמעות הפשוטה והברורה העולה מלשונו (דיון מעמיק בהלכת אפרופים). על פי חוק החוזים, סעיף 25(א) פירוש החוזה מתחשב בעיקר, בראש ובראשונה, בלשון החוזה, אך הוא מביא בחשבון גם את המסכת העובדתית המשתקפת בו.

כאשר מלשון הסעיף עולה במפורש כי התחייב, בעת מימוש המשכנתא, לעשות כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס החל או שיחול – לא יכול להיות חולק כי הביטוי “כל מס” כולל בתוכו גם מס שבח מקרקעין.

בהלכת לויאן נקבע כי כאשר נקבעה בשטר המשכנתא הוראה מפורשת המטילה על החייב את החובה לבקש את הפטור ממס שבח בעת מימוש הדירה, הרי שבמקרה כזה אין עוד הבחירה נתונה בידו. במקרה כזה, יהיה רשאי ראש ההוצאה לפועל או בית המשפט להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב.

הקשר של הדין הכללי לחוק מיסוי מקרקעין

סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעת מכירה של זכות במקרקעין לשם מימוש משכנתא, יראו את בעל הזכות במקרקעין כעושה הפעולה. בכך משתלב גם סעיף 54 לחוק ההוצאה לפעול הקובע כי כשמוכר כונס הנכסים את הנכס “ידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב“.

בעת מכירת דירת מגורים על ידי כונס הנכסים יש לראות את “בעל הזכות במקרקעין” כעושה הפעולה, אולם כאשר נשאלת השאלה מיהו “בעל הזכות במקרקעין” התשובה תהא כי אלה הם היורשים – “במותו אדם, עובר עזבונו ליורשיו”, ברגע המוות הופכים היורשים לבעלים של נכסי המת.

לפיכך השאלה העולה היא:

האם היורשים חייבים להעניק את הזכות לניצול פטור ממס  לכונס הנכסים ?

על פי שטר המשכנתא מחויב כל מי שבא במקומו של החייב, לעשות “כל הנדרש על מנת לקבל פטור“.

סעיף 5 לשטר המשכנתא שעניינו התחייבותו של החייב לנקוט כל פעולה לצורך קבלת הפטור ממס, נוקט לשון “הממשכן מתחייב בזה“.

סעיף 31 לשטר המשכנתא מגדיר את המונח ” הממשכן” כך:

“הממשכן – לרבות יורשיו, עזבונו, מבצעי צוואתו, אפוטרופוסיו, מפרקי נאמניו וכל הבאים במקום הממשכן“.

פירוש הדבר כי חייבים היורשים לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור מתשלום מס שבח או לייפות את כוחו של הבנק או בא כוחו לפעול ולעשות בשמם את כל הנדרש על מנת לקבל פטור. התחייבות זו של היורשים היא חלק משטר המשכנתא ולכן ראש ההוצאה לפועל, הממונה על ביצועו של שטר המשכנתא מכוח סעיף 81 לחוק ההוצאה לפעול, מוסמך להוציא התחייבות זו אל הפועל.

לסיכום

אם כן, יש לציין כי פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה הינה זכות אישית השייכת לחייב – בעל הנכס ואינה כלולה בגדר הזכות הממושכנת בשטר המשכנתא.

יחד עם זאת, רשאי כונס הנכסים להגיש לרשויות המס בקשה לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים, וזאת בהתבסס על זכותם של היורשים לפטור ועל סמך שטר המשכנתא המציין מפורשותלעשות את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור.

 הערות שוליים

(1) רע”א  7816/06  יעקב מ. בויאר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מס שבח