העליון קבע: כן.

מתן הפטור משרת את תכלית הוראת השעה.

1. בשנת 2012, מכרו המערערים חלק מזכויותיהם בדירות בבניינים משותפים, ליזם אשר יהרוס את הבניינים ויבנה במקומם בניינים חדשים, במסגרת פרויקט תמ”א 38, והמערערים יקבלו דירות חדשות בבניינים שיוקמו. כלומר: המערערים והיזם הם צדדים לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
2. המערערים הגישו בקשה לפטור ממס שבח, בגין מכירת דירות המגורים לפי הוראת השעה (2), אך מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה, בנימוק שהפטור לפי הוראת השעה לא חל על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.
3. ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין נדחה. דעת הרוב הייתה כי הפטור לפי הוראת השעה מוענק רק למי שמכר את מלוא זכויותיו, ולא למי שביצע עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה כי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, דומה במהותה למכירת כל הזכויות במקרקעין, וצריכה להוביל לתוצאות דומות מבחינת דיני המס.

4. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי לצורך פרויקט תמ”א 38, מזכה את המוכר בפטור ממס שבח לפי הוראת השעה?

5. בהתאם להלכת בן עמי מ-1980 (3), יש לפרש את הוראת השעה, כך שתחול גם על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. חזקה על המחוקק שניסח את הוראת השעה, כי הכיר את הפרשנות למילים “כל הזכויות במקרקעין” גם כעסקת מכר חלקי, לפי הלכת בן עמי.
6. סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין אינו ממצה את הזכאות לפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה, אלא נועד רק לקבוע את נוסחת חישוב הפטור.
7. היעדרה של “נוסחת חישוב” מהוראת השעה מלמד על חסר משפטי (לאקונה). כדי להגשים את תכליתה של הוראת השעה – להגדיל את היצע דירות המגורים בישראל –  יש להשלים את החסר בעזרת אחת משתי האפשרויות הבאות:
   א. פרשנות מרחיבה להוראת השעה.
   ב. ‘ייבוא’ סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, המתוקן מכוח סעיף 1 להוראת השעה.
8. עסקאות הקומבינציה הנדונות הגדילו את היצע דירות המגורים, שכן הן שילשו את מספר יחידות הדיור בבניינים.

9. הפרשנות בעניין בן עמי נעשתה בהקשר שונה.
10. המחוקק התקין את סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כדי להבהיר את אופן המיסוי של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ובכך הקיץ הקץ על הלכת בן עמי.
11.  גם לו היה מדובר במכר מלא – המערערים לא היו זכאים לפטור לפי הוראת השעה, שכן תכלית הוראת השעה לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, היא “להוציא דירת יד שניה לשוק, לפטור אותה ממס שבח”. הוראת השעה מכוונת רק למכירה של דירות קיימות ובנויות המשמשות למגורים מידיים. המערערים לא הגדילו את היצע הדירות, מכיוון שהם הרסו דירה אחת ישנה וקיבלו תחתיה דירה אחת חדשה.
12. נקבעו הטבות מס לפרויקטים של תמ”א 38, אולם העסקאות הנדונות, שנעשו לפני החלת ההטבות על פרויקטים של תמ”א 38/2, הן עסקאות קומבינציה רגילות.

13. אין ספק כי המערערים לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, אולם התנאי המלא הוא: מכירת “כל הזכויות במקרקעין שיש לו (למוכר) בדירת מגורים מזכה”, וניתן לומר שבהריסת הדירה בעסקת קומבינציה, לא נותרות בידי המוכר זכויות בדירה, ולכן עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבמסגרתה נהרסת דירת המוכר, עומדת בתנאי זה. העובדה שמבחינת דיני הקניין, חלק מהזכויות במקרקעין נשארו בידי המוכר, אינה מגבילה את האפשרות להכיר בכך כמכירת כל הזכויות בדירה לצורך תנאי הפטור ממס שבח. גם מבחינה כלכלית, המהות של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. לפיכך, ניתן וראוי לפרש את הוראת השעה, כך שתחול גם על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
14. בבחינת התכלית של הוראת השעה, אמנם בהסתכלות צרה, המערערים מכרו דירה אחת וקיבלו דירה אחת, אולם בפרספקטיבה רחבה יותר, עסקת הקומבינציה נועדה להגדיל את מספר יחידות הדיור בבניינים שייבנו, ובכך תרמו המערערים “להגדלת ההיצע של דירות מגורים”. סביר להניח שהמחוקק שאף שהדירות שנמכרו, ישמשו למגורים מידיים, ולא למגורים בעתיד, אולם ‘שאיפה’ זו לא באה לידי ביטוי בלשון הוראת השעה, ולכן לא ניתן לצדד בפרשנותו של המנהל ולהגביל את מתן הפטור למקרים בהם הדירות ישמשו למגורים מידיים. לפיכך, הענקת פטור למכירת דירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, עולה בקנה אחד עם תכליתה של הוראת השעה.
15. לסיכום, המערערים זכאים לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה. חישוב הפטור בעסקת קומבינציה זו, מסוג מכר חלקי, ייערך לפי הנוסחה שנקבעה בסעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

1. ע”א 1827/15 אילן זיונץ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
2. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע”א-2011
3. ע”א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ בן-עמי

המאמר נכתב ביום 28.4.2017

#410