עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

א. הקדש – מבוא

הקדש הוא נאמנות, שאינה מהווה ישות משפטית עצמאית.
חלים עליו דיני הנאמנות – סעיף 17 ואילך לחוק הנאמנות, תשל”ט – 1979.

“17.(א) הקדשת נכסים לטובת נהנה או למטרה אחרת (להלן – הקדש) טעונה מסמך בכתב (כתב ההקדש), שבו מביע יוצר ההקדש את כוונתו ליצור הקדש, וקובע מטרותיו, נכסיו ותנאיו.
(ב) תחילתו של הקדש היא עם העברת השליטה בנכסי ההקדש לידי הנאמן.

21.(א) נאמן של הקדש יתמנה בכתב ההקדש או על – פיו.

24. בהקדש, שאין לו נאמן, או שהנאמן לא התחיל או חדל לפעול או שנבצר ממנו למלא תפקידיו, רשאי הנאמן הציבורי לנקוט אמצעים הנראים לו לשמירת נכסי ההקדש ולשמירת זכויות הנהנים“.

ב. מי מפעיל את ההקדש או מי פועל מטעמו ובשמו ?

בדרך כלל יש להקדש “נאמן”, שהוא אדם או גוף השולט בנכס שבהקדש, ומוסמך לנקוט בצעדים לשם החזקה בנכס, ולבצע כל פעולה בנכס, בהתאם למטרות ההקדש/הנאמנות.

ג. האם “ההקדש” הוא מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ”ג – 1963 ?

התשובה חיובית רק אם ההקדש קיבל מעמד של מוסד ציבורי, לפי התנאים שבסעיף 61 (ד) לחוק
מיסוי מקרקעין, קרי אם הוא נופל בגדר “מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, ושנקבעו לעניין זה על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת“.

ד. מיסוי יצירת ההקדש

יצירת ההקדש הינה “עסקה במקרקעין”, באשר היא מעניקה לציבור הנהנים זכות במקרקעין, הנובעת מעצם יצירת “הזיקה בנכס” בינם לבין המקרקעין.
יוצר ההקדש (התורם/המוכר/המעניק) הוא המוכר לצורכי חוק מיסוי מקרקעין.
ציבור הנהנים, שלטובתם הוקם ההקדש (כגון יתומים, כנסיה, ציבור מתפללים מעדה
מסוימת וכו’), הוא למעשה הרוכש, שעה שנבחנות הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

תאריך הרכישה בידי ההקדש (שהוא בנסיבות אלה המוכר של המקרקעין) – הינו מועד יצירת ההקדש, ומשכך, אין ההקדש יכול לחזור אחורנית למועד רכישת הנכס בידי יוצר ההקדש.

מועד הרישום של הנכס ע”ש ההקדש בלשכת רישום המקרקעין, שיכול להיות מאוחר למועד יצירת ההקדש – אינו מהווה את “יום הרכישה”, אלא את יום יצירת ההקדש. זאת מכיוון שגם יצירת הקדש, שהרישום בנכסיו לא עבר ע”ש הנאמן, מוציאה למעשה את הנכס מידי בעליו המקורי, ומעבירה את הזכויות בו לפי סעיף 17 (ב) לחוק הנאמנות.

יצירת הקדש במקרקעין חייבת בדיווח לשלטונות מס שבח, בהיותה “עסקה במקרקעין“.
העברת השליטה בנכס לנאמן כפופה להוראות הדין ביחס להעברת השליטה מאדם למשנהו, ובכלל זאת כפופה להוראות הדין ביחס לתשלומי מסים.

ה. מכירת נכס מקרקעין על ידי הקדש “לצד ג” “העסקה השנייה“

“המוכר” – ציבור הנהנים, שלטובתם הוקם ההקדש (כגון יתומים, כנסיה, ציבור מתפללים מעדה מסוימת וכו‘).

“הקונה” – הגוף שרוכש את הנכס מההקדש.

משכך, יש לראות בעיסקה כמכירת זכות במקרקעין, החייבת בדיווח למשרד מיסוי מקרקעין האזורי.
חישוב מס השבח, שבו יש לחייב את ההקדש (שאינו מוכר כ”מוסד ציבור”) בעת מכירת הנכס ה”חוצה”, במסגרת “העסקה השנייה” – יהא חיוב במס מלא בלא הפטורים של מוסד ציבורי, הואיל ומדובר במוכר, שהוא “ציבור של יחידים בלתי מסוימים”, אין ה”הקדש” זכאי להנחה בתשלום המס.

פסיקה
מקרה הקדש בת שבע(1) הגיע לדיון בבית המשפט ולהלן עיקרי פסק הדין.

עובדות

• ב – 22.3.1966 נוצר ההקדש לטובת יתומים בפני נוטריון ציבורי.
• הנכס נרשם ב – 8.11.1967 בלשכת רישום המקרקעין, על-פי שטר ההקדש. לא דווח על “יצירת ההקדש” לשלטונות המס.
• ההקדש לא קיבל מעמד של “מוסד ציבורי” לפי סעיף 61 לחוק מס שבח.
• הנכס נמכר על ידי ההקדש ביום 3.11.1997 לגוף פרטי.

פסק דין – ועדת הערר

• חלה חובת דיווח לשלטונות המס בעת יצירת ההקדש, קרי על “עסקת הרכישה“.
• לא הייתה כאן העברה פטורה ממס, מהמעבירה לציבור הנהנים מההקדש, שכן לא היה דיווח, וההעברה לא נכנסה למקרים הפטורים ממס.
• יש לראות את ההקדש כמי שרכש את הנכס ביום רישום ההקדש.
• הגוף המוכר – המוכרים הם הציבור של הנהנים מהנכס.
• בהיות “המוכר” ציבור של יחידים בלתי מסוימים, אין הוא זכאי להנחה ממס.

הערות שוליים:

(1) עמ”ש 132/99 הקדש בת שבע חנוך נ’ מנהל מס שבח ירושלים

בחלק הבא של המאמר

 סוגיות מיוחדות, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• חברה כלכלית של רשות עירונית
• חברה כלכלית בפרוייקט הפסדי – מלכ”ר
• חברה כלכלית – עיסקה מלאכותית
• חוק תאגידי מים וביוב, התשס”א – 2001