מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין עירון (1) נדחתה הטענה, כי עסקה שלא נעשתה בכתב אינה “מכירה” לפי חוק המקרקעין, וזאת משום שלפי חוק מיסוי מקרקעין, הסכם שהושלם בעל פה ומביע את גמירת דעת הצדדים, מהווה מכירה החייבת במס.
העובדות
ביום 30.10.2004 פורסמה בעיתון גלובס הזמנה להגיש הצעה לרכישת מגרש ועליו בית בחיפה.
העורר, יאיר עירון, שגר בבניין סמוך, חשש שבניין שייבנה על החלקה יסתיר לו את הנוף דבר העשוי להוריד את שוויה והחליט לגשת למכרז ולרכוש הבניין.
העורר הגיש הצעה על סך $850,000 והוזמן להשתתף בהתמחרות.
העורר לא ציין בהצעה שהגיש, וזאת בשונה מההצעות שהגישו אחרים, כי הוא מגיש את ההצעה בשמו ו/או בשם אחרים. הוא גם לא תכנן לגור בבנין שיבנה על החלקה הנמכרת אלא רק לשלוט בגובה הבניה לבל תסתיר לו את הנוף הנצפה מדירתו.
לפני ההתמחרות הגיע העורר להסכם שיתוף פעולה עם מציע אחר ואכן זה פרש בשלב מסוים מההתמחרות. במועד ההתמחרות לא הייתה קיימת כל נאמנות לטובת צדדים שלישיים.
ביום 24.11.2004 העורר הוכרז כזוכה. מייד לאחר קבלת הודעת הזכייה פעל העורר באמצעות מתווך ועוסק בשיווק פרויקטים למציאת שותפים שיממנו עימו את רכישת החלקה. פורסמה בעיתונות הודעה כי “מתארגנת קבוצה להקמת פרויקט מגורים חדש” כשהמגבלה היחידה היא גובהו של הבניין שיבנה על החלקה.
ביום 27.12.2004 כשבוע לפני מועד חתימת חוזה המכר איתר העורר, שני זוגות, ולמחרת ביום28.12.2004 חתמו על חוזה המכר כאשר הקונים הם העורר ושני הזוגות. העורר ושני הזוגות יכונו מכאן ואילך– קבוצת הרכישה.
נחתם בין השותפים בקבוצת הרכישה הסכם שיתוף המסדיר את חלוקת הדירות בבנין העתיד להבנות על החלקה. בהסכם השיתוף נרשמה מגבלת גובה כך שלא יפגע שדה ראית הנוף מדירתו של עירון. עירון העביר את חלקו בחלקה לבתו ובעלה.
הבית שהיה בנוי על החלקה נהרס על ידי קבוצת הרכישה לאחר חתימת ההסכם ובמקומו נבנה בניין שהיה במצב של שלד בנין בעת הדיון בערר .
גדר המחלוקת
כל הקונים הגישו הצהרה למשיב בה הצהירו כי קנו ביום 28.12.2004 זכויות בחלקה במחיר של 4,197,120 שקלים, ערכו שומה עצמית למס רכישה בשיעור של 5% משווי המכירה הנ”ל. המוכרת הגישה תצהיר ביום 30.12.2004.
ביום 11.4.2005 המשיב נתן החלטה בה ראה את העורר כמי שרכש את כל הנכס ומכר 2/3 ממנו לאחרים.
קבוצת הרכישה הגישה השגה על החלטה זו בטענה כי החל מהליכי המכרז ועד לחתימת הסכם המכר עוסקים אנו בעסקה רצופה אחת, ובמידה ויקבע כי הזכייה במכרז היא “רכישה” אזי המכירה מהעוררים לשני הזוגות הנ”ל פטורה ממס בהיותה העברה מנאמן לנהנים.
עוד נטען כי המכירה השנייה בטלה את המכירה הראשונה שטרם הכתה שורשים במציאות.
בנוסף נטען כי לא התבצעה על ידם רכישה של זכות במקרקעין בחלקה אלא התבצעה עסקה של הקנית זכויות בחלקה לשני הזוגות. העסקה היחידה שנערכה לטענתם היא כריתת הסכם מכר של הזכויות בחלקה ביום 28.12.2004 בין בעלת החלקה לבין העוררים ושני הזוגות.
לחילופין טענו חברי קבוצת הרכישה כי אם יקבע שלפנינו שתי עסקאות נפרדות יש לסווגם כנאמנים ואת שני הזוגות כנהנים. כך שיש לסווג את המכירה השנייה כהעברת חלקים של נאמן לנהנים הפטורה על פי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ”ג-1963 ממס.
המשיב ( מנהל מיסוי מקרקעין) טען כי במועד ההתמחרות בפועל לא היה בידי העורר הסכם נאמנות עם אחרים ולא היו אנשים שפעל בשמם כפי שעולה מעדותו, הוא לא דווח למשיב על קיומו של הסכם נאמנות ולא הוגשה לו הצהרת נאמנות כנדרש על פי החוק.
עמדת המשיב היא כי בעצם ההכרזה על הזוכה במכרז “נעשה מעשה קיבול ונכרת חוזה” כאמור בפס”ד שרביב(2). לדעתו יש לראות את יום 18.11.2004 בו הודע לעורר על זכייתו במכרז כיום הרכישה המהווה אירוע מס החייב במיסוי. כשמועד חתימת החוזה נדחה פורמלית ליום 28.12.2004.
אשר לטענת הרכישה בנאמנות, דעת המשיב היא שלא הוכח קיומם של התנאים להכרה בנאמנות לאור העובדה שהנהנים לא היו ידועים בעת הרכישה על ידי העורר עצמו.
עוד טוען המשיב כי הוכח עריכתן של שתי עסקות מכר:
העסקה הראשונה מיום 18.11.2004, תאריך ההודעה לעורר על זכייתו במכרז, בין בעלת החלקה הנ”ל לבין העוררים לפיה נמכרו להם הזכויות בחלקה הנ”ל בשלמותם.
העסקה השנייה מתאריך חתימת חוזה המכר ביום 28.12.2004 בין העוררים כמוכרי שני שלישים מזכויותיהם בחלקה לבני הזוג הנ”ל, ושתי עסקות אלה חייבות במיסוי.
אין כל יסוד לטענה כי העסקה השנייה בטלה את העסקה הראשונה.
על פי הוראות החוק “מכירת זכות במקרקעין” מחייבת את המוכר המעביר את הבעלות במקרקעין במס שבח ואת הרוכש במס רכישה. חיובים אלה אינם חלים על מכירת זכות במקרקעין מ”נאמן” ל”נהנה” כאמור בסעיף 69 לחוק הנ”ל. פטור זה מותנה בתנאי האמור בסעיף 69(ג) לחוק הנ”ל שהוא מסירת הודעה למשיב תוך 30 ימים מיום הרכישה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק, לאמור שהנאמן רכש את הזכויות בקרקע בשמו אך עבור אחרים.
פסק הדין
הודעתו של המזמין לעורר על זכייתו במכרז היא קיבול, ורכישת הנכס על ידי העורר השתכללה כתוצאה מכך. העסקה המאוחרת עם שני הזוגות הנוספים הינה עסקת נוספת של מכירת 2/3 מהנכס.
אמנם העברה מנאמן לנהנה אינה מתחייבת במס, אך כאן מתחייבת הודעה למשיב, שלא נמסרה, והעורר הודה כי במועד רכישת הזכויות לא היה בידו הסכם נאמנות.
לא מתקבלת הטענה, כי העסקה הראשונה אינה תופסת לפי חוק המקרקעין, מכיוון שלא נעשתה בכתב (3), וזאת משום שלפי חוק מס שבח, הסכם שהושלם בעל פה ומביע את גמירת דעת הצדדים, מהווה מכירה החייבת במס.
הוחלט: הערר נדחה ביום 06.09.2007.
דעת המחברת
חשיבות פסק הדין היא לשוב ולחדד את הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לדין הכללי ולדיני חוזים בפרט.
חוזה נכרת באחת משלושה אופנים: חוזה בכתב, חוזה בעל-פה וחוזה בהתנהגות. חוק מיסוי מקרקעין בשל היותו חוק כלכלי מאמץ את חוק החוזים וכל פעולה משפטית ו/או כלכלית והתנהגותית המעבירה כוח כלכלי בזכויות במקרקעין מא’ ל- ב’ הינה אירוע מס הנכנס לגדר חוק מיסוי קרקעין.
במקרה הזה עלתה טענה לנאמנות, שמובן שלא הייתה קיימת. נאמנות מטיבה היא קיומה של נאמנות ביום חתימת ההסכם. חייבים להיות “יוצר נאמנות” וגם- “נאמן” וגם “נהנה” – כולם ידועים ביום העמדת ההצעה במכרז. בשל אי- היותם של כל אלה ביום זה יוצא אפוא כי העורר פעל לקבל את הזכות לרכוש במכרז זה ולפעול במלוא המרץ להכניס שותפים אשר ירכשו ממנו חלק מהעסקה. הרווח שנבע לעורר הוא אכן שמירת ערך כלכלי של דירתו וזה רווח שהיה שווה לו לפעול להשגתו. המאמץ שעשה בקשר לכך הוא רב אבל לצרכי מס הוא רכש את כל הזכויות ונפרד מיד לאחר מכן ברווח ישיר אפס את 2/3 לשני הזוגות אשר הצטרפו אליו.
פסק הדין נכון וראוי שנפנים אותו לחיי היום-יום ולא נפעל במקרים הבאים עם שגיאות שיעלו – כמו במקרה הזה- במס רכישה ובמס מכירה מיותרים.
הערות שוליים:
(1) ו”ע 5163/05, יאיר עירון ואח’ נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין אזור חיפה. מיסים כא/6 (דצמבר 2007) ה-43, עמ’ 43. בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בחיפה.
(2) בג”צ 462/79 שרביב נ’ ראש עיריית נהריה פס”ד לד(ו) עמ’ 472.
(3) על פי סעיף 8 לחוק המקרקעין, תשכ”ט-1969.
המאמר נכתב בשנת: 2008
#646
