היסוד הקובע לצורך מתן הפטור הוא ביצוע הפירוק בפועל והעברת הנכסים אל בעליהם “האמיתיים”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין נגד נצחון נתן בע”מ, איטקה וגרשון לב (1), נקבע כי העברת דירות לבעלי מניותיו של איגוד, אגב פירוקו, פטורה ממס שבח, למרות פרק הזמן הארוך שחלף מיום החלטת הפירוק ועד לביצוע ההעברה בפועל. הפטור אינו תלוי במשך הזמן טרם העברת הדירות, אלא במבחן המעשה – בהיות ההעברה חלק אינטגרלי מתהליך פירוק ממשי וסופי של החברה.

העובדות

1. חברת נצחון נתן בע”מ הייתה בבעלותם של גרשון לב ואמו, איטקה רבקה לב, בחלקים שווים.
2. בשנת 1981, ניהלה החברה משא ומתן עם קבלן, לבניית בית על מגרש בחולון, שהיה בבעלותה. לחברה לא היו נכסים נוספים.
3. ביום 5.7.1981, קיבלה החברה החלטה על פירוק מרצון, לפי סעיף 319(2) לפקודת החברות.
4. ביום 2.4.1984, הבשילה העסקה, ונחתם הסכם קומבינציה בין החברה שבפירוק לבין הקבלן, לפיו תקבל החברה חמש דירות בבניין שייבנה. תהליך מסירת הדירות לחברה לא הושלם, בשל סכסוך בין החברה לקבלן.
5. ביום 20.1.1986, החליטה החברה כי שתי דירות שנמסרו לידיה, תועברנה ללא תמורה, לידי בעלי המניות, בחלקים שווים. החברה ביקשה פטור ממס שבח, בגין העברת הדירות אגב פירוק, לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
6. זמן קצר לאחר העברת הדירות, הן נמכרו לצדדים שלישיים, בפטור ממס שבח, בגין מכירת “דירות מגורים”, לפי סעיף 49(ב) לחוק.
7. מנהל מיסוי מקרקעין סירב לפטור ממס את העברת הדירות מן החברה לבעלי המניות. השגה שהגישו בעלי המניות, נדחתה אף היא.
8. בעלי המניות עררו לוועדת הערר (2).

ועדת הערר קיבלה את טענתו העקרונית של המנהל, כי לצורך קבלת הפטור, צריך פירוק החברה להסתיים תוך זמן סביר. אולם בנסיבות מקרה זה, היא מצאה לנכון להעניק את הפטור ממס שבח, באומרה: “בין העוררים והמשיב נמשכו בירורים, והדיון בפני ‘ועדת פסיקה’ עוד הגביר את האי-בהירות ששררה בשאלה הנדונה. על כן נראה לוועדה כי בנסיבות הנ”ל קשה להסיק כי בקשת העוררים להענקת הפטור, גם אם הוגשה מעבר לזמן הסביר, לא הייתה ראויה להתקבל, בהתחשב בהעדר תקדימים ובטעות המשפטית שהייתה בלב העוררים, שהניחו שהם רשאים להשהות את סיום הפירוק והעברת הנכסים למשך זמן בלתי מוגבל”.
ועדת הערר לא דנה בטענתו החלופית של המנהל, לפיה החלטת הפירוק הייתה מלאכותית ותכליתה הימנעות ממס.

הערר התקבל, אולם ועדת הערר לא פסקה הוצאות לבעלי המניות, מאחר שלא קיבלה את טענותיהם בשאלה העקרונית. ניתן ביום 2.2.1990.

9. על כך הגיש המנהל ערעור זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטית:

10. האם ישנה בעיה משפטית הניתנת לדיון בערעור, או שמדובר במחלוקת עובדתית שלא ניתן לערער עליה לבית המשפט העליון?
11. האם משך הזמן עד לפירוק החברה, משמעותו שהעברת המניות לא נעשתה אגב פירוק החברה ושהיא אינה פטורה ממס שבח?
12. האם החלטת הפירוק הייתה פעולה מלאכותית שהמנהל רשאי להתעלם ממנה?

המערער טוען

13. כדי לראות בהעברת המניות, פעולה הנעשית “אגב פירוק”, יש צורך שהפירוק יסתיים תוך זמן סביר. ניתן ללמוד שהמחוקק מייחס חשיבות לזמן, מסעיף 71(4) לחוק, הקובע חובת רישום תוך שישה חודשים מיום המכירה.
14. לחילופין, העברת המניות אגב פירוק החברה היא עסקה מלאכותיות ובדויה, שהמנהל רשאי להתעלם ממנה ולשום אותה כהעברה שלא במהלך פירוק.

מנגד, טענות המשיבים

15. מדובר במחלוקת עובדתית, שאין לדון בה בערעור.
16. כאשר ביקש המחוקק לתחום את הפירוק בזמן, הוא עשה זאת במפורש (למשל, בסעיף 93 לפקודת מס הכנסה, העוסק במיסוי רווחי הון בחלוקת נכסי חברה בפירוק). מדובר בהסדר שלילי, שאין בו מגבלת זמן כלשהי. אין ליצור באמצעות פרשנות את “המכשלה של הזמן הסביר”, שהמחוקק נמנע ממנה באופן עקבי.
17. פרשנות המחייבת פירוק תוך “זמן סביר”, תביא לעמימות ולאי בהירות בנושא שצריך להיות תחום ומוגדר היטב.

ההכרעה

18. בהקשר לשאלה הראשונה, הבעיה בענייננו היא בעיה משפטית מובהקת. אין, למעשה, חילוקי דעות ממשיים בין הצדדים בכל הנוגע לעובדות המקרה, אלא רק בנוגע לפרשנותן הנכונה של הוראות סעיף 71 לחוק ולתחולתן בענייננו.
19. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 71 לחוק קובע כי הקניית זכות באיגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו ארבעה התנאים המנויים בסעיף, וביניהם, התנאי לפיו “המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק”. הספקות באשר להתקיימות תנאי זה, נובעים מכך שהחברה החליטה על פירוק מרצון בשנת 1981, אך במשך שנים לא חולקו נכסי החברה בין בעליה. החברה המשיכה להחזיק במגרש, ובשנת 1984 אף נכנסה לקשר חוזי עם הקבלן. רק בשנת 1986, החלה החברה להתפרק בפועל מנכסיה, והעבירה שתי דירות לידי בעלי המניות שלה.
20. המבחן להעברת הזכות במקרקעין “אגב פירוק” הוא מבחן המעשה. כשההעברה מהווה חלק אינטגרלי מתהליך פירוק ממשי וסופי של החברה, אז החברה זכאית לפטור האמור, כשמשך הזמן שחלף מאז החלטת הפירוק ועד שהחל הפירוק להתבצע, אינו רלוונטי. רק אם העברת הזכויות לידי בעלי המניות אינה חלק מפירוק אמיתי של החברה, והחברה מוסיפה לפעול לאחר ההעברה כחברה שאינה בפירוק, אז אין לראות את ההעברה כנעשית “אגב פירוק”, לצורכי מס שבח.
21. פרשנות זו נתמכת בלשונו של החוק. אין בסעיף מגבלת זמן כלשהי הנוגעת לעבר, כלומר: למשך הזמן שחלף מיום החלטת הפירוק ועד לביצוע ההעברה. כשביקש המחוקק לתחום בזמן פעולות של חברה בפירוק, הוא קבע זאת במפורש. אכן, הוראת סעיף 71(4) לחוק קובעת מגבלת זמן של שישה חודשים לרישום הזכויות על שם בעלי המניות. אולם הוראה זו הנה הוראה הצופה פני עתיד, והיא מבקשת להבטיח כי הפירוק אכן יושלם בפועל ברישום הנכסים על שם הבעלים בזמן קצוב. אין בה כדי ללמד על מגבלה הנוגעת לעבר.
22. גם מטרת ההוראה, כעולה מן ההיסטוריה החקיקתית, תומכת בפרשנות זו. סעיף 71 לחוק הוסף על ידי ועדת הכספים של הכנסת, לקראת הקריאה השנייה והשלישית. דברי יושב ראש הוועדה מדגישים את היות ההעברה חלק אינטגרלי מפעולת הפירוק, כשהפטור מוענק להעברה הנעשית בזמן הפירוק.
23. ההיגיון שמאחורי הפטור שבסעיף 71 לחוק, נלמד גם מהוראות דומות שבחיקוקי מס אחרים. בעניין פליצה (3), נדונה העברת מקרקעין מחברה בפירוק אל בעלי מניותיה, מן ההיבט של מס ערך מוסף. שם נאמר כי: “הוראות אלה משקפות את עמדתו של המחוקק, לפיה השינוי המשפטי שחל בבעלות על הנכסים, כתוצאה מהעברתם בעת ייסוד התאגיד או בפירוקו, אמנם מהווה ‘עסקה’. אולם, אין לחייב את המעבירים במס ערך מוסף, כאשר מבחינה כלכלית לא השתנתה למעשה הבעלות בנכסים”. בדברי ההסבר להצעת החוק ‘חוק מס שבח מקרקעין’ (הוראות מעבר), תשל”ו-1976, נאמר כי: “כתוצאה ממצב כלכלי ומשפטי ששרר בשעתו, הרבו בעלי נכסי מקרקעין לרשום אותם על שם איגודים, ובעיקר חברות בשליטתם. כתוצאה מכך, קיימות כיום חברות רבות אשר רכושן ועיסוקן היחידי הוא החזקת דירת מגורים או משרד או מגרש. לאור תיקון חוקי המס השונים, נבצר מבעלי הזכויות להעביר את המקרקעין על שמם, עקב החבות במיסים שונים כתוצאה מההעברה ומפירוק התאגיד. לפיכך, מוצע לאפשר העברת המקרקעין מאיגוד לבעלי זכויותיו, בלי שהעברה פורמלית זו תגרור חבות כלשהי במס. מימוש זכות זו יאפשר למחוק מפנקס החברות אלפי חברות בלתי פעילות, ויאפשר מתן ביטוי פורמלי למצב דברים עובדתי“. הפטור בהעברת נכסי החברה המתפרקת לידי בעליהם “האמיתיים”, מהווה “מעין ‘הרמת מסך’ סטטוטורית” (כפי שנאמר בעניין פליצה), והוא הגיוני, צודק ומובן.
24. משך הזמן שחלף מאז החלטת הפירוק ועד למימושה, אינו גורם רלוונטי למתן הפטור שבסעיף 71 לחוק. המשך הפעילות הרגילה של החברה, לאחר החלטת הפירוק וטרם ביצועו של הפירוק, אינו פוגע בזכאות לפטור. אם בסופו של דבר נעשית העברת נכסי החברה אל בעלי המניות, אגב חיסול אמיתי של החברה, מוגשם הרציונל שמאחורי סעיף 71 לחוק, והזכאות לפטור אינה נפגמת. ניתן לומר שההעברה לא נעשתה “אגב פירוק”, במקרה שבו ממשיכה החברה, גם לאחר ההעברה, לנהל את עסקיה, מעבר לנדרש לשם פירוק מועיל (בניגוד לאמור בסעיף 320 לפקודת החברות). אולם, אם החברה פעלה בניגוד לסעיף 320 לפקודת החברות, טרם שהתפרקה מנכסיה, אין לשלול ממנה את הפטור שבסעיף 71 לחוק, כשסעיף 320 לפקודת החברות עצמו אינו קובע כל סנקציה על הפרתו.
25. בהקשר למס שבח, הדיון אינו נוגע לפעולות החברה מיום שהחליטה על הפירוק ועד לביצוע ההעברה, אלא לשאלה האם מהווה ההעברה חלק אינטגרלי מפירוק ממשי ואמיתי של החברה, שאכן מתבצע בפועל – שאלה שעליה עונה בית המשפט העליון בחיוב. משנקבע כי ההעברה הנדונה הנה חלק מתהליך חיסול החברה, הרי שהתקיימו תנאי סעיף 71 לחוק, וההעברה פטורה ממס שבח.
26. בהקשר לשאלה השלישית, ועדת הערר לא דנה בטענתו החילופית של המנהל, לפיה החלטת הפירוק הייתה פעולה מלאכותית שניתן להתעלם ממנה, בהתאם להוראות סעיף 84 לחוק. העליון סבור, כי גם לאחר שנקבע כי אכן התקיימו התנאים לפטור, יש להמשיך ולדון בטענה החלופית האמורה.
27. המנהל מבסס את טענת המלאכותיות על כך שלא היה להחלטת הפירוק כל טעם כלכלי-מסחרי, פרט לכוונת החברה להימנע מתשלום מס. אולם לפי גישה זו, הפטור שבסעיף 71 לחוק יינתן רק במקרים נדירים, שכן במקרים רבים, מחליט “איגוד מקרקעין”, גם ללא טעם כלכלי-מסחרי נראה לעין, להתפרק ולהעביר את נכסיו אל בעלי המניות. הרצון להעביר את הזכויות משמו של האיגוד אל שמות בעליו, הוא מניע כשר ואמיתי לפירוק האיגוד. המחוקק הסדיר דרך זו במפורש, ואף פטר פעולה זו ממס.
28. המנהל טוען למלאכותיות, גם בהתבסס על כך שהחלטת הפירוק לא הותירה את רישומה של החברה. יתרה מזו, “דווקא לאחר החלטת הפירוק, החלה החברה לגלות סימני חיים”. אך העליון קובע שאין מקום להלקות את החברה על מעשיה בעבר, בטרם התממש הפירוק. החברה לא תבעה לעצמה כל פטור, אלא רק כשהתממש הפירוק בפועל והותיר עקבות ברורים בקרקע המציאות.

הערעור נדחה. ניתן ביום 8.11.1992.

נוכח הלשון הבוטה בה נקטו המשיבים, לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת:
פסק דין זה מראה שוב את המתח בין הדין הכללי לבין חוק מיסוי מקרקעין.
תכלית הפטור בפירוקי איגודים היא הבאת הבעלות בנכסים לידי בעלי המניות, שמבחינה היסטורית, בשנות ה-50 ו-ה-60 המוקדמות, רשמו את נכסיהם בבעלות חברה שהקימו או שרכשו את מניותיה. תכליתה של הפעולה היא להשיב לידי בעל המניות את הזכויות. בית המשפט ציין במפורש, שאילו אחרי ההעברה לבעלי המניות, החברה הייתה ממשיכה ליהנות מהנכסים המועברים, היה מקום לשלול את הפטור שניתן לה, שמשמעותו – הנכס לא הועבר בהתאם לתוכן הכלכלי.

הערות שוליים:

1. ע”א 1287/90 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ נצחון נתן בע”מ ואח’
2. עמ”ש 551/87, 552/87 נצחון נתן בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. ע”א 267/86 מנהל מס ערך מוסף נ’ חברת ראובן פליצה בע”מ

#107