חלק ג – מכירת דירת מתנה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

כאשר הנתון המדאיג מטעם לישכת עורכי הדין אומר: שאחת מכל ארבע תביעות לרשלנות מקצועית כנגד עורכי הדין היא בתחום מיסוי מקרקעין, ומחציתן במושא דירות מגורים זה אומר שיש עוד מה ללמוד ובעל הדירה בבואו למכור חייב לדעת כדי לא להיות פגוע ומפסיד הטבות מס כתוצאה של רשלנות או חוסר ידיעה של יועציו. זהו ידע שניתן להשיגו.
חלק זה יעסוק בפטור במכירת דירה יחידה.
כמו תמיד – יש לבקש פטור רק כאשר מחושב השבח ונמצא כי יש שבח ראלי וכדאי למכור ולבקש פטור.
בשל העובדה שזה פטור סופי ומוחלט – התנאים קפדניים ויש לעמוד בכולם.
החלק הזה יעסוק באחת הנקודות הקרטיות בתכנון המס – העברות במתנה ומכירה של הנכס מתוך כוונה לקבל פטור. החוק מאפשר לפנק את בני המשפחה אך קובע כללים נוקשים. הפסיקה מסייעת במציאת פתרונות במקומות שהחוק לא קבע את הכללים.

3. א. תקופת צינון בגין מכירת דירת מתנה-מבוא

מהן מכלול הבדיקות, שעל מוכר דירת מגורים מזכה לבצע, לפני שהוא מוכר את דירת המגורים (בדיקות אלו נערכות בנוסף לבדיקות שפורטו).
בהנחה כי המוכר עומד בכל הקריטריונים וההגדרות, וכבר בחר לעצמו מסלול פטור מבין ארבעת המסלולים ליחידים.

ב. מניעת פטורים, שהמחוקק לא התכוון להעניקם

דירת מגורים, שהתקבלה במתנה מהורים, מאחים, מילדים או מקרובי משפחה, ויתכן גם מחברים, תוכל להימכר בפטור ממס שבח, לאחר שנבדקו התנאים שבסעיף 49 ו‘.

מטרת הסעיף היא למנוע מנישומים להעביר דירות מגורים לאחרים באופן שיקנה להם פטור, שאליו לא התכוון המחוקק. למשל העברת דירה ללא תמורה לקרוב פטורה על פי סעיף 62 לחוק – אך אם ימכור אותה הקרוב מיד בפטור על פי עקרונות פרק חמישי 1, ינוצלו בסך הכולל פטורים מעבר לכוונת המחוקק. סעיף 49ו’ מהווה מעין בלם לפעולות אלו. הוא מתנה את הזכאות לפטור ממס שבח בקיומה של “תקופת צינון” בין קבלת דירת המתנה לבין מכירתה מחדש.

“תקופת הצינון” נקבעה באופן חד משמעי, ואורכה כפוף בעיקר לשאלה האם היא משמשת למגורי הקבע של המוכר.
הסעיף הגדיר “דירת מתנה” כדירה, אשר בעת מכירתה יש לבדוק האם עמד המוכר בתנאי תקופת הצינון. הסעיף מבחין בין קבלת דירה או חלק ממנה בעין, דהיינו באופן פיסי, לבין קבלת כסף לרכישת דירה – כספים המיועדים אך ורק לדירת מגורים.

דוגמא

לאיילה שלוש דירות מגורים. על פי כללי הפטור היא יכולה למכור אותן בפטור,דירה אחת, כל ארבע שנים. דרך נוספת וקצרה יותר היא להעביר לכל אחד משני ילדיה הבגירים דירת מגורים ללא תמורה, ולבצע את המכירה של כל דירה באמצעות הילדים. כל אחד משלושת בני המשפחה יעמוד באחד ממסלולי הפטור, וימכור את הדירה שברשותו בפטור ממס, וכך בתוך זמן קצר, תיאורטית אפילו בתוך יום אחד, ניתן יהיה למכור את שלוש הדירות בפטור ממס.

מובן שהמחוקק לא התכוון לכך, ולכך נועד המנגנון של סעיף 49ו’, המונע מכירות כאלו בפטור.

ג. מתנות בין בני התא המשפחתי

המגבלות של סעיף 49ו’ אינן חלות על קבלת דירה במתנה בתוך התא המשפחתי הצר- בעל/אישה/ילדים עד גיל 18 – שכן אלו נחשבים בכל מקרה כמוכר אחד לעניין מס שבח.

ד. סייג לדירה שנתקבלה במתנה – סעיף 49ו‘

סעיף 49ו’ קובע:

(א) ” על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה (1), לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה –
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר- עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה – שלוש שנים מיום שנעשה בעלה.
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה – שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי – שנתיים, ואם הוא נשוי – שנה אחת.

(ב) מוכר כאמור בסעיף קטן (א), שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מניין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.

(ג) לעניין סעיף זה –

(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה.
(2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לעניין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם.”

חסם זה מתנוסס מעל כל מסלול פטור- כך למשל, כאשר המוכר, שהוא בעל דירה יחידה, מעוניין למכור את דירתו, הוא לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח, למרות העובדה שהוא עונה על הקריטריונים במסלול הפטור שבסעיף 49ב'(2), אם הדירה,שאותה הוא מוכר, התקבלה במתנה, ולא חלפה תקופת הצינון האמורה.

הדבר אמור גם לגבי מי שיכול לקבל את הפטור לפי סעיף 49ב'(1) (מסלול מספר 1), כאשר הדירה הנמכרת, בגינה הוא מבקש את הפטור, ניתנה למוכר במתנה. גם במקרה כזה ייאלץ המוכר להתחשב בתקופת ההמתנה שבסעיף 49 ו‘.

ה. מהי מתנה?

הוראות סעיף 49ו’ מתייחסות למתנה, שנתקבלה בהתאם להוראות חוק המתנה. אולם הפסיקה בעניין לידור(2) קבעה כי הוראות סעיף 49 ו’ לחוק אינן מתייחסות למקרים, שבהם המתנה ניתנה באחת מהדרכים הבאות:

1) העברה ללא תמורה בפירוק ( סעיף 71 לחוק)
2) העברה ללא תמורה שחוייבה במס שבח ורכישה
3) העברה ללא תמורה בעת חלוקה בין בעלים משותפים (פטורה לפי סעיף 67 לחוק)
4) העברה ללא תמורה בין נאמן לנהנה (פטורה לפי סעיף 69 לחוק)

ו. בחירה בין פטור לפי סעיף 49 לבין פטור לפי סעיף 62

בהעברה בין קרובים קיים שיקול מרכזי איזה מסלול פטור לנצל. במקרה של העברת דירה ללא תמורה – במתנה לקרוב – קיימות שתי חלופות עיקריות – פטור לפי סעיף 49 או פטור לפי סעיף 62.
בקבלת דירה במתנה – תוך ניצול פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק, מתרחש אירוע מס, אך עיקרון דחיית המס חל במקרה הזה. משמעות הדבר שהמקבל ניכנס לנעלי הנותן לעניין יום ושווי הרכישה. לעומת זה – כאשר המעביר מנצל ו”שורף” פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49 – יחושב שווי הרכישה ביום קבלת המתנה.

זכותו של מוכר דירה שקיבלה במתנה, לבחור בין קבלת פטור בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק, או בהתאם להוראות סעיף 49 לחוק.

פסיקה

במקרה שנדון בבית המשפט בעניין למפרט(3), נקבע כי מגבלות סעיף 49ו’, לעניין קבלת פטור ממס שבח, חלות על מכירת דירת מגורים, שנתקבלה במתנה אך ורק בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק, ולא על דירת מגורים, שנתקבלה תוך ניצול פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49 לחוק.

ז. מהי דירת מתנה?

סעיף 49ו’ מבחין בין קבלה של דירה או חלק מדירה בעין – באופן פיסי – לבין קבלת כסף או שווה כסף, כגון: מיטלטלין, ניירות ערך וכדומה.

להלן ניתוח האפשרויות והפרשנות המקובלת לבחינת השאלה:

מהי “דירת מתנה”, שעל מכירתה חל סעיף 49ו‘?

הניתוח מתייחס הן לשאלת הגדרת “דירת מתנה” והן למועד נתינת המתנה:

כאשר המתנה היא דירה בעין או חלק ממנה

• מתנה של 50% ומעלה בדירה הופכת את הדירה כולה ל”דירת מתנה“.
• חשיבות למועד, בו ניתנה הדירה או חלק ממנה, עלתה בפסק דין עזורי לילך, שם נקבע שאם מתקבלת קרקע שביום נתינתה מהוה 50% מהשווי הגמור של הדירה, ניתן לספור את תקופת הצינון מיום קבלת המתנה ולא מיום סיום הבניה. ראה הרחבה בנושא בהמשך.

כאשר המתנה ניתנת בכסף או בשווה כסף

• בוחנים גם את מועד קבלת הכספים וגם את שיעורם ביחס לכלל שווי הדירה.
  אם הכספים או שווה-הכספים, אשר ניתנו לצורך רכישת הדירה במהלך שלוש השנים שקדמו לרכישה, מהווים 50% ומעלה משווי הדירה כולה, רואים את כל הדירה כ”דירת מתנה“.

עם זאת, אין מגבלה בחוק על הכללת כספים, אשר הגיעו למוכר במתנה, כשהם מיועדים לרכישת הדירה, זמן רב יותר משלוש שנים לפני הרכישה – בבדיקת שיעור המתנה מסך שווי כל הדירה ביום רכישתה.

חשוב

כל מה שחל על כסף, יחול גם לגבי שווה-כסף:
אי עמידה בתקופת הצינון ? תביא לחיוב במס שבח על כל הדירה.
כאשר מוענקים מעל 50% משווי הדירה ? הדירה הנרכשת נחשבת לדירת מתנה.

כאשר המתנה היא מגרש לבניית דירת מגורים

• דרך נוספת להענקת מתנה לרכישת דירת מגורים, היא הענקת מגרש במתנה לצורך בנייתה של דירת מגורים,שאותה יכול המקבל למכור בפטור לאחר סיום הבנייה.
  הענקת מגרש נחשבת למתנה ב”שווה כסף”, ודינה כדין כסף הניתן למוכר הדירה. כל מה שנאמר בסעיף הקודם חל גם במקרה הזה.
  עם זאת, ראיתי לנכון לפרט את דרך החישוב של החלק היחסי של המתנה מתוך שוויה הכולל של הדירה – כאמור, כאשר מוענקים מעל 50% משווי הדירה .
• לגבי הדירה הנמכרת – מחשבים את:
  1. שווי הדירה הנמכרת ביום גמר בנייתה.
  2. שווי המגרש ביום רכישתו.
  3. שווי זה מתאמים לערכי יום גמר בניית הדירה באופן הבא:
  נבנה שבר- שבמונה נקבע את מדד יום גמר הבנייה, ובמכנה נקבע את מדד יום הרכישה, התוצאה תהיה שווי המגרש ליום הרכישה.
  מחשבים את יחס שווי המגרש בערכי יום גמר הבנייה לשווי דירת המגורים הנמכרת, כלומר :
  * אם היחס עולה על 50%, כל דירת המגורים נחשבת ל”דירת מתנה”, סעיף 49ו’ חל עליה, ויש לבדוק תקופת צינון.
  * אם היחס קטן מ- 50%, הדירה אינה נחשבת לדירת מתנה, וסעיף 49ו’ לא חל עליה.
  על פי רוב נמצא נכסים,שבהם היחס בין מרכיב הקרקע לערך הדירה הכולל עולה על 50%, ובדרך כלל מדובר בדירות באזורי יוקרה, שבהם הקרקע יקרה מאוד ביחס לעלויות הבנייה.
• באחרונה הובעה עמדת נציבות מיסוי מקרקעין נתניה, שקיבלה אף את תמיכת בית המשפט המחוזי בפסק הדין בעניין משה שוב, לפיה גם כאשר החלק של המגרש מתוך שווי הדירה קטן מ – 50%, יש להחיל את סייגי 49ו’ ולחייב את מרכיב המגרש. גם בעניין זה עומדים אנו מול מיסוי מקרקעין נתניה ולכן ביישום המקרה לענייננו נראה כי אילולא שולם המס בהעברות 40% מהמכירות היה ממוסה.

לדעתי, עמדה זו אינה נכונה, בוודאי לא לפי לשון הסעיף ותכליתו למסות מתנות בעין, שחלקן משמעותי ביחס לכלל הנכס. בבדיקה שעשיתי לאחרונה נראה כי עמדה זו כבר לא מיושמת.

יחד עם זאת אוסיף ואדגיש כי אין להתייחס למרכיב הקרקע בנפרד מהדירה, שהרי אם נעשה כן, כעמדת הנציבות, יש כאן פגיעה בעיקרון “מכירת כל הזכויות” הנכלל בסעיף 49א’ לחוק שבפרק חמישי 1. מובן שאם נתייחס רק לחלק מן הזכויות הנמכרות, אין זכאות לפטור ממס בכלל, והשאלה לעניין סייגי סעיף 49ו’ אינה רלוונטית.

ח. מגורי קבע בדירה שנתקבלה

• מבחינים בין מקרים,שבהם מקבל המתנה התגורר או לא התגורר מגורי קבע בדירה .
• ככלל, הוראות סעיף 49ו’ נועדו לקבוע “תקופת צינון”, שתחול על המעוניין למכור דירה שקבלה במתנה, וליהנות מהפטור ממס שבח. בדרך זו מחילים את הפטור על מקרים, שלהם התכוון המחוקק להעניק . אשר על כן, הפיקציות שנקבעו בהגדרת “דירת מגורים מזכה” (למטרות חינוך/דת וכו’) לא יחולו במקרה דנן, כלומר שימושים אלו לא ייחשבו כשימושי המוכר דרך קבע.

ט. שימוש למגורי המוכר – דרך קבע

על פי הסעיף קיימת הבחנה בין מוכר, שאצלו הדירה שימשה דרך קבע למגוריו,לבין מוכר, שהדירה לא שימשה אותו דרך קבע למגוריו.

המחוקק קבע בהוראות סעיף 49 ו’ לחוק כמה תנאים מגבילים וחלופיים, שכל מוכר דירה שקיבל אותה במתנה, חייב לעמוד בהם. התנאים אינם ברורים דיים, וקיימות מחלוקות עם מנהל מיסוי מקרקעין באשר לפרשנותן של חלק מההוראות:

כאשר הדירה שימשה למגורי הקבע של המוכר- תנאים חלופיים:

1. נותן המתנה אינו “הורה”, וחלפו שלוש שנים מאז החל המוכר להתגורר בדירה כבעליה.

2. נותן המתנה הינו “הורה”, המוכר לא נשוי, חלפו שנתיים מאז החל המוכר להתגורר בדירה כבעליה.

3. נותן המתנה הינו “הורה”, המוכר נשוי, חלפה שנה מאז החל המוכר להתגורר בדירה כבעליה.

כאשר הדירה לא שימשה כמגורי הקבע של המוכר- תנאים חלופיים:

1. נותן המתנה “הורה”, חלפו שלוש שנים מאז שהמוכר נעשה בעליה של הדירה.

2. נותן המתנה הינו “הורה”, חלפו ארבע שנים מאז שהמוכר נעשה בעליה של הדירה.

י. דינו של חלק בדירה, אשר התקבל במתנה

העיקרון הוא לבחון ביחס לאותו חלק, האם המוכר עומד בתנאי תקופת הצינון ביחס לכל הדירה, ובמקרים מיוחדים – ביחס לחלק מהדירה הנמכרת.
כאשר המוכר אינו עומד בתנאי הצינון, ויש לו חלקים בדירה הנמכרת, שאותם רכש בכספו או ירש, לשם המחשה – על מרכיב חלק הדירה, אותו קיבל המוכר במתנה – תצא שומת מס שבח. עיקרון זה נקבע בפסק דין כליפא(4).

יא. מועד קבלת המתנה – חוק מיסוי מקרקעין והדין הכללי

חוק המתנה קובע כי הענקת המתנה נשלמת בהקנייתה או מסירתה.
הבעלות בדירה שמתקבלת במתנה, נחשבת מעת מסירתה, או שמקבל המתנה קיבל לידיו מסמך המזכה אותו לקבלה בהתאם לסעיפים 2,6 לחוק המתנה.

בחוק מיסוי מקרקעין נקבעו כללים ייחודיים לעניין קביעת יום הרכישה, השונים מהדין הכללי. יום ההסכם לקבלת המתנה הוא יום קבלת הדירה.

מניין הימים לעניין חישוב תקופת הצינון, הנזכרת בהוראות סעיף 49ו’, יחל ביום החתימה על ההסכם למתן הדירה במתנה – גם אם בהסכם נקבעה התניה, לפיה ההסכם ניתן לביטול .

יב. מועד קבלת “דירת מגורים” במתנה

השאלה העולה היא מהו היום ממנו מתחילים למנות את ימי השימוש דרך קבע של המוכר. כמובן שאם המתנה היא דירת מגורים שבנייתה נסתיימה – כי אז מניין הימים מתחיל מיד עם קבלת המתנה כמוסבר לעיל.
אולם אם המתנה לא הייתה “דירת מגורים”, מניין ימי השימוש למגורים יחל רק בעת שתהיה ראויה למגורים ותענה להגדרת “דירת מגורים” לפי סעיף 1 לחוק.

פסיקה

במקרה גולדשמיט(5) נדונה הסוגייה של קבלת מתנה, שהיא מגרש, שלד או דירה “על הנייר”, והדירה אינה עונה על הגדרת “דירת מגורים”. שם נפסק כי מועד התחלת מניין ימי הצינון יחל מהיום, שבו הבנייה הושלמה.
אם הנכס המתקבל הוא מבנה עסקי, והופכים אותו לדירה – מתחילים למנות מהיום, שבו הפך המבנה לדירת מגורים.

חשוב

הסעיף אינו דורש כי ביום קבלת הדירה היא תיחשב ל”דירת מגורים מזכה”, שכן דרישה זו עולה רק בעת המכירה. לפיכך הבדיקה היא – האם הדירה המתקבלת עונה על הגדרת “דירת מגורים מזכה”. בהעברת מגרש במתנה, לילדים בהיותם צעירים, חשוב להקפיד כי מרגע שהבנייה עליו הסתיימה והדירה עונה להגדרה האמור, יחל מניין ימי הצינון.

יג. מתנה מהורה

הגדרת הורה בסעיף 49ו’ הינה כפשוטה. במקרה, שבו קיבל המוכר במתנה, חלק מזכויות בדירה מאמו וחלק מסבו, הוא יזכה לפטור ממס שבח רק לגבי החלק אותו קיבל מאמו. בפסיקה בעניין זילברמן(6) ומוזס(7) נקבע מפורשות כי “הורה” הינו אב/אם בלבד.

הערות שוליים:

(1) פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין
(2) ע”א 3095/91 לידור נ’ מנהל מס שבח, פ”ד מ”ז(5),816
(3) עמ”ש 1096/87 למפרט נ’ מנהל מס שבח, וכן הוראת ביצוע 90/96
(4) עמ”ש (ת”א) 879/90 כליפא ג’יסלן, עמ”ש ( ת”א) 1912/94 ליפמן, מיסים יא(6) ה- 217
(5) ע”א 24/85 גולדשמידט נ’ מנהל מס שבח, פ”ד מא(3) 165- תנאי סעיף 49ו'(א)(1)
(6) עמ”ש (ת”א) 634/87 זילברמן נ’ מנהל מס שבח
(7) עמ”ש (ת”א) 881/88 מוזס נ’ מנהל מס שבח